"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 4

"УПРОЩЕНКА" И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ.

(БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ "В ЗАКОНЕ")

В декабре 2005 г. Минфин опубликовал на своем официальном сайте проект нового закона "Об официальном бухгалтерском учете". По замыслу чиновников, данный законопроект направлен на ускорение перехода российских предприятий на международные стандарты финансовой отчетности. Окончательный вариант закона и его редакция, представленная для ознакомления и обсуждения, могут сильно различаться. Первое, на что хотелось бы обратить внимание читателей, - в новой редакции закона малый бизнес не освобожден не только от ведения бухгалтерского учета, но и от составления финансовой отчетности. В связи с этим вспомнились вопросы, которые в настоящее время волнуют многих бухгалтеров, работающих в организациях, применяющих УСНО. Должны или не должны вести бухгалтерский учет "упрощенцы"? Нужен или не нужен им бухгалтерский учет?

Об обязанности вести бухучет

Узнать о том, должны или не должны "упрощенцы" вести бухгалтерский учет, несложно. Одновременно с дополнением Налогового кодекса гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Федеральный закон от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" внес поправки и в Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Фирмы, перешедшие на "упрощенку", освободили от обязанностей ведения бухгалтерского учета. Исключение составил учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ). Необходимость бухгалтерского учета данных объектов объясняется просто: одним из критериев, по которым оценивается возможность применения данного спецрежима, является остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ она определяется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете и не должна превышать 100 млн руб.

Учет основных средств и нематериальных активов, как и при традиционном учете, у "упрощенцев" регулируется:

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;

- Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н;

- Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

При этом, по мнению Минфина, необязательно вести учет основных средств и нематериальных активов на синтетических счетах с применением Плана счетов бухгалтерского учета и метода двойной записи. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 29.01.2003 N 04-02-05/3/1. Достаточно оформить первичную учетную документацию и регистры бухгалтерского учета для систематизации и накопления информации, которая содержится в "первичке". Формы документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

Кроме этого, отказ от бухгалтерского учета невозможен, если предприятие по одному из видов осуществляемой деятельности переведено на уплату ЕНВД. В этом случае должен быть организован раздельный учет доходов и расходов в соответствии с разными специальными налоговыми режимами.

Итак, с обязанностями, прописанными в законодательных актах, более-менее ясно: плательщики единого налога должны вести налоговый учет (ст. 346.24 НК РФ), а бухгалтерский учет для них необязателен. Но вопрос, нужен или не нужен бухгалтерский учет при "упрощенке", остается пока открытым.

Бухгалтерский учет - это не составление баланса по форме N 1, как думает подавляющее большинство руководителей небольших фирм. Даже далекий от совершенства Закон N 129-ФЗ среди задач бухгалтерского учета на первое место выдвигает формирование информации, необходимой для руководителей и собственников, то есть данных, которые могут быть использованы ими для определения текущего положения дел, планирования, анализа и более эффективного управления предприятием.

Какую информацию может получить директор или учредитель предприятия, переведенного на УСНО, из "обязательного" налогового учета? В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), утвержденной Приказом МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606, отражены показатели, необходимые для исчисления единого налога. Если объектом налогообложения были выбраны доходы, то будет отражена только информация о доходах, принимаемых в целях обложения единым налогом. Если объект налогообложения "доходы минус расходы", то можно увидеть некоторые расходы, но только те, которые содержатся в ограниченном перечне ст. 346.16 НК РФ. Раньше налоговики своими Приказами (от 26.03.2003 N БГ-3-22/135 и от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@) пытались обязать "упрощенцев" показывать в единственном налоговом регистре все доходы и расходы, в том числе и не влияющие на формирование налогооблагаемой базы. Однако ВАС РФ в Решении от 08.09.2004 N 9352/04 пришел к выводу, что Книга учета доходов и расходов должна содержать только показатели, необходимые для исчисления налога. Впоследствии действие вышеназванных приказов МНС было отменено Приказом Минфина России от 04.02.2005 N 15н.

На практике предприятия-"упрощенцы" сталкиваются с различными ситуациями, когда данные бухгалтерского учета просто необходимы: получение кредита в банке, выплата дивидендов, расчет стоимости чистых активов, утрата права на применение УСНО при несоответствии требованиям ст. 346.12 НК РФ.

Налогоплательщик, применяющий "упрощенку", будет вынужден вернуться на обычную систему налогообложения, если по итогам налогового (отчетного) периода его доход превысит 20 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов составит больше 100 млн руб.

Для справки: начиная с 2006 г. показатели доходов необходимо будет индексировать в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ с учетом коэффициентов-дефляторов. Такие коэффициенты будут устанавливаться ежегодно на каждый следующий календарный год с учетом изменения потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ за предыдущий календарный год. Коэффициенты-дефляторы подлежат официальному опубликованию в порядке, определяемом Правительством РФ. Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 27.10.2005 N 277 на 2006 г. коэффициент-дефлятор К1 установлен равным 1,132.

Обратите внимание: Минфин в Письме от 28.12.2005 N 03-11-02/85 разъяснил, что величина предельного размера доходов 20 млн руб., действующая в 2006 г., превышение которой в течение отчетного (налогового) периода является одним из оснований для утраты права на применение упрощенной системы налогообложения, на указанный коэффициент-дефлятор индексации в 2006 г. не подлежит. Указанная величина предельного размера доходов подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, утвержденный на 2006 г. в размере 1,132, в 2007 г.

При переходе на обычный режим налогообложения бухгалтерский учет должен быть восстановлен с начала квартала, следующего за тем кварталом, в котором было утрачено право на применение УСНО. Все, кто испытал сложности перехода от одной системы к другой, настоятельно рекомендуют не отказываться от ведения бухучета. Помимо огромного объема работы нельзя забывать и о санкциях - за несвоевременное отражение налогоплательщиком на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов, финансовых вложений, которые применяются в соответствии со ст. 120 НК РФ.

О дивидендах

Хотелось бы остановиться на вопросах выплаты дивидендов и оценке стоимости чистых активов. Тем более что выплате дивидендов и возникающей при этом необходимости ведения учета посвящен целый ряд Писем Минфина России: N 04-02-05/3/19 <1>, от 08.06.2005 N 03-03-02-04, от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения".

Цель создания любого коммерческого предприятия - получение прибыли. И независимо от режима налогообложения успешно работающее предприятие получает положительный финансовый результат в виде прибыли. Акционерные общества, общества с ограниченной ответственностью по прошествии определенного времени могут принимать решения о выплате доходов своим участникам - по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и года - в соответствии с учредительными документами и учетной политикой. Отсутствие в гл. 26.2 НК РФ понятия "прибыль" не ограничивает права учредителей на получение дивидендов.

В соответствии со ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, которая остается после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участникам) в уставном (складочном) капитале организации. Статьей 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ) установлено, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. При этом организации, применяющие УСНО и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, определяют чистую прибыль в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (Письмо Минфина России N 04-02-05/3/19).

При распределении прибыли следует учитывать требования Федерального закона N 208-ФЗ и Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ).

И в акционерных обществах, и в обществах с ограниченной ответственностью дивиденды можно выплачивать только при соблюдении следующих условий:

- уставный капитал оплачен полностью;

- обществом выкуплены по требованию акционеров (участников) принадлежащие им доли (акции);

- отсутствуют признаки банкротства, предусмотренные законодательством (и такие признаки не появятся в результате выплаты дивидендов);

- стоимость чистых активов выше, чем сумма уставного капитала и резервного фонда (и она не станет меньше после выплаты дивидендов).

То, что акционерное общество не вправе объявлять и выплачивать дивиденды, если стоимость его чистых активов меньше уставного капитала общества и резервного фонда либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов, установлено п. 3 ст. 102 ГК РФ.

Согласно п. 3 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. В соответствии с п. п. 1 и 2 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003, оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. При этом под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности. Форма указанного расчета приведена в Приложении к Порядку оценки стоимости чистых активов акционерных обществ. Данный документ адресован акционерным обществам, но воспользоваться им могут и общества с ограниченной ответственностью, так как принципы оценки чистых активов одинаковы для всех организаций.

Таким образом, организации, применяющие УСНО и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Чистые активы представляют собой показатель, который используется для оценки платежеспособности организации. Он отражает стоимость имущества, которое остается в распоряжении собственников предприятия после того, как будут выполнены принятые ими обязательства. В момент создания предприятия стоимость активов равна стоимости имущества, внесенного в уставный капитал. Напомним, что минимально допустимый размер уставного капитала для закрытых акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью составляет 10 000 руб., для открытых акционерных обществ - 100 000 руб.

В ходе хозяйственно-финансовой деятельности фирма приобретает оборудование, делает товарные и материально-производственные запасы - все это приводит к увеличению чистых активов. Увеличение чистых активов происходит в случае, если приобретение имущества финансируется за счет собственных, а не заемных источников. Если чистые активы ниже заявленного уставного капитала, то обществу необходимо его уменьшить. Однако уменьшить уставный капитал ниже минимального размера, разрешенного законодательством РФ, нельзя, - в этом случае предприятие должно объявить о своей ликвидации.

Федеральными законами N N 208-ФЗ и 14-ФЗ предусмотрено формирование резервного фонда. Резервный фонд общества предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа его акций при отсутствии иных средств. Акционерные общества создают резервный фонд в обязательном порядке в размере не менее 5% от уставного капитала, а общества с ограниченной ответственностью - в добровольном порядке, если это предусмотрено их учредительными документами и учетной политикой.

Рассмотрим на примере заполнение статьи баланса и схему расчета чистых активов.

Пример 1. Предприятие ООО "Матрица" применяет с 01.01.2005 УСНО, объект налогообложения - "доходы" (ставка налога - 6%), вид деятельности - оптовая торговля.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————————¬
   |     Показатели по состоянию на 1 января 2006 г.     |  Сумма,  |
   |                                                     |   руб.   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Уставный капитал (оплачен полностью)                 |    30 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Стоимость товаров, отгруженных за год                |10 050 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Поступило на расчетный счет за отгруженные товары    |10 000 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Сумма начисленного единого налога                    |   600 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Общая сумма расходов                                 |9 300 000 |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Чистая прибыль                                       |   150 000|
   |(10 050 000 — 600 000 — 9 300 000) руб.              |          |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Остаточная стоимость основных средств                |   150 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Инвентарь и хозяйственные принадлежности             |    45 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Товары                                               |   145 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Дебиторская задолженность                            |    50 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Денежные средства (на расчетном счете и в кассе)     |   110 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Кредиторская задолженность перед поставщиками        |   120 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность перед персоналом по оплате труда       |    95 000|
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+
   |Задолженность по единому налогу и пенсионным взносам |   105 000|
   L—————————————————————————————————————————————————————+———————————
   

Стоимость активов, принимаемая для расчета, составит 500 000 руб.: (150 000 + 45 000 + 145 000 + 50 000 + 110 000).

Стоимость пассивов - 320 000 руб. (120 000 + 95 000 + 105 000).

Стоимость чистых активов - 180 000 руб. (500 000 - 320 000).

Данный показатель значительно выше стоимости уставного капитала (30 000 руб.), следовательно, предприятие ООО "Матрица" вправе выплачивать дивиденды своим участникам.

Налогообложение дивидендов зависит от того, кому эти дивиденды причитаются. В случае если учредитель - физическое лицо, то для граждан, постоянно проживающих в РФ, ставка НДФЛ равна 9%. Если учредителем является нерезидент РФ, то ставка НДФЛ составит 30%. При выплате дивидендов учредителям - юридическим лицам удерживается налог на прибыль по ставке 9%, для иностранных компаний - 15%.

При выплате дивидендов учредителю - юридическому лицу, применяющему УСНО, налог на прибыль не удерживается. Это связано с тем, что полученные дивиденды для данного предприятия будут являться внереализационным доходом, который облагается единым налогом в общеустановленном порядке, поэтому во избежание двойного налогообложения у источника выплаты дивиденды налогом на прибыль не облагаются. Данные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 13.04.2005 N 03-03-02-04/1/97.

Пример 2. С учетом условий предыдущего примера предположим, что учредителями ООО "Матрица" являются:

- гражданин Иванов О.В., доля уставного капитала - 80%;

- ООО "Медиана", доля в уставном капитале - 10%;

- ООО "Интеграл", доля в уставном капитале - 10%;

- ООО "Интеграл" применяет УСНО.

В соответствии с решением общего собрания учредителей между участниками распределяются 50% полученной чистой прибыли.

Рассчитаем долю прибыли, причитающуюся каждому из участников:

- дивиденды Иванова О.В. - 60 000 руб. (150 000 руб. х 50% х 80%);

- дивиденды ООО "Медиана" - 7500 руб. (150 000 руб. х 50% х 10%);

- дивиденды ООО "Интеграл" - 7500 руб. (150 000 руб. х 50% х 10%).

При выплате дивидендов у источника дохода удерживаются следующие налоги:

- с Иванова О.В. - 5400 руб. (60 000 руб. х 9%);

- с ООО "Медиана" - 675 руб. (7500 руб. х 9%).

ООО "Интеграл" представило заявление с просьбой не удерживать налог на том основании, что предприятие применяет УСНО.

И в заключение

В Письме N 04-02-05/3/19 представители Минфина напомнили, что согласно ст. 346.11 гл. 26.2 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ. Положениями указанной статьи установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. В частности, при выплате организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, доходов в виде дивидендов другим организациям (применяющим обычный режим налогообложения), такая организация обязана в общеустановленном порядке удержать у источника выплаты налог по ставке 6 процентов и внести его в доход федерального бюджета. Положениями ст. ст. 24 и 123 НК РФ установлено: за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Завершая разговор о бухгалтерском учете для субъектов, применяющих УСНО, хотелось бы обратить внимание бухгалтеров на то, что не всегда следует поддаваться соблазну сделать свою работу проще сегодня, потому что завтра это "упрощение" может сильно осложнить вашу жизнь.

Е.Л.Джабазян

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

09.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——