"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 4

РЕКОНСТРУКЦИЯ И МОДЕРНИЗАЦИЯ - "ПАСЫНКИ" УСНО

Новая налоговая "революция", случившаяся с 01.01.2006, как это у нас постоянно бывает, разрешила часть старых проблем, создав при этом новые, а некоторых вопросов, по-видимому, просто не коснулась.

Кардинальному изменению подвергся п. 3 ст. 346.25 НК РФ, в котором говорится о порядке учета основных средств предприятия при возврате с упрощенной системы налогообложения на общую. Он стал проще. Однако "за кадром" остался вопрос о признании расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств. Технический прогресс не стоит на месте, и с устаревшими основными средствами любое предприятие быстро окажется на "обочине бизнеса". При этом не важно, какую систему налогообложения оно применяет.

Так как же способствует техническому прогрессу "упрощенцев" российское налоговое законодательство? Давайте посмотрим.

Старая система

В п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в ред., действовавшей до 01.01.2006), где приводился закрытый список затрат, которые "упрощенец" мог принять в уменьшение своих доходов для целей налогообложения, затраты в виде реконструкции или модернизации основных средств не были упомянуты. Таким образом, предприятие данные затраты, может быть и необходимые для него, должно было осуществлять за свой счет. Тем не менее оставался шанс признать их как затраты на реконструкцию или модернизацию, если фирма переходила с УСНО на общую систему налогообложения.

Напомним п. 3 ст. 346.25 НК РФ в старой редакции. В нем было сказано, что при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода отражается остаточная стоимость основных средств, определяемая исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 настоящего Кодекса.

То, что по основным средствам, которые налогоплательщик приобрел в период применения "упрощенки", при переходе на общий режим налогообложения он мог выбрать любой из двух возможных вариантов налоговой амортизации (линейный или нелинейный), сомнения не вызывало. Проблема заключалась в том, что требование об определении остаточной стоимости указанных основных средств на момент перехода было сформулировано в п. 3 ст. 346.25 НК РФ не совсем понятно. Нельзя было однозначно сказать: требование о применении правил гл. 25 НК РФ относится в этом случае только к расчету амортизации или также к определению первоначальной стоимости объекта?

Но расходы на реконструкцию или модернизацию, которые согласно гл. 25 НК РФ непосредственно влияют на стоимость амортизируемого имущества, при применении "упрощенки" не учитывались - ни в стоимости основного средства, ни в других каких-либо расходах. Более того, в некоторых ответах на частные запросы налоговики отмечали, что оценка основных средств для определения расходов на их приобретение, учитываемых при исчислении единого налога, должна определяться в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. Однако, как известно, состав затрат, формирующих первоначальную стоимость основных средств в налоговом и бухгалтерском учете, не совпадает.

Таким образом, налогоплательщики имели полное право воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ и принять решение самостоятельно.

По нашему мнению, стоимость основного средства, приобретенного в период действия "упрощенки" до 01.01.2006, можно было пересчитать на конец этого периода по правилам гл. 25 НК РФ так, как если бы все это время использовались правила данной главы. Другими словами, следовало рассчитать первоначальную стоимость объекта в соответствии с положениями ст. 257 НК РФ, учесть затраты на реконструкцию, модернизацию и т.п., если они были, и исходя из получившегося результата определить требуемую п. 3 ст. 346.25 НК РФ сумму амортизации.

Пример 1. В период применения "упрощенки", в марте 2004 г., ООО "Лилия" приобрело станок стоимостью 200 000 руб., в том числе НДС - 30 508 руб. В этом же месяце основное средство было введено в эксплуатацию.

С 1 января 2005 г. организация вернулась на общую систему налогообложения. Метод налоговой амортизации объекта, принятый предприятием, - линейный. Срок полезного использования имущества для целей налогового учета - 7 лет.

В августе 2004 г. была произведена модернизация станка. Сумма расхода составила 40 000 руб.

Сумма "входного" НДС была учтена в расходах при расчете налоговой базы по единому налогу на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

При определении остаточной стоимости основного средства необходимо было произвести следующий расчет.

1. Сумма амортизации до модернизации станка - 10 089 руб. ((200 000 руб. - 30 508 руб.) / 84 мес. х 5 мес.).

2. Сумма амортизации после модернизации станка - 10 096 руб. ((200 000 руб. - 30 508 руб. - 10 089 руб. + 40 000 руб.) / (84 мес. - 5 мес.) х 4 мес.).

3. Остаточная стоимость станка на момент перехода на общую систему налогообложения - 149 307 руб. (200 000 - 30 508 - 10 089 - 10 096).

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, если сумма расхода на приобретение объекта, принятого при исчислении налоговой базы единого налога, превысит сумму амортизации, определенную в соответствии с гл. 25 НК РФ, то полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Таким образом, сумма, учитываемая в составе доходов при расчете налога на прибыль организаций в 2005 г., равна 149 307 руб. (200 000 - 30 508 - 10 089 - 10 096).

Однако основное средство можно было амортизировать в общей системе налогообложения исходя из его остаточной стоимости с учетом проведенной модернизации.

Новая система

Благодаря Федеральному закону от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ) с 1 января 2006 г. вопрос об определении остаточной стоимости основных средств при переходе налогоплательщика с УСНО на другой режим налогообложения решается по-новому.

Если фирма переходит с "упрощенки" на иной режим налогообложения (за исключением налогового режима в виде ЕНВД) и у нее остались основные средства, стоимость которых не была полностью учтена при расчете налоговой базы по единому налогу, то по таким объектам необходимо определить остаточную стоимость. Она рассчитывается как разница между остаточной стоимостью на момент перехода к УСНО и той суммой расходов, которые были признаны при применении "упрощенки". В свою очередь, указанные расходы исчисляются по правилам пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

К чему это привело? Во-первых, теперь не надо рассчитывать остаточную стоимость основных средств, приобретенных, сооруженных или изготовленных в период применения УСНО, при переходе на уплату ЕНВД или любой другой налоговый режим. Дело в том, что согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ такие объекты списываются в расходы с момента принятия их в эксплуатацию, а отражаются в учете в последний день отчетного (или налогового) периода. Получается, что затраты по таким активам будут полностью перенесены на расходы еще в период применения "упрощенки".

Во-вторых, рассчитывать остаточную стоимость надо только по тем основным средствам, которые имелись у фирмы еще до перехода на УСНО. Причем учитывается именно та сумма расходов, которую организации удалось включить в расходы при применении "упрощенки".

Пример 2. С 1 января 2006 г. ООО "Тюльпан" перешло на УСНО. При переходе у фирмы имелся станок остаточной стоимостью 98 000 руб. Срок его полезного использования, принятый фирмой, - 5 лет.

В соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ такие объекты списываются на расходы "упрощенца" в течение первого года применения УСНО в размере 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости.

Если с 1 января 2007 г. организация планирует вернуться на общую систему налогообложения, то остаточную стоимость объекта можно рассчитать по формуле:

Остаточная стоимость объекта на момент возврата к общей системе налогообложения = Остаточная стоимость объекта на момент перехода на УСНО - (Остаточная стоимость объекта на момент перехода на УСНО х 50%).

Остаточная стоимость объекта на момент возврата к общей системе налогообложения составит 49 000 руб. (98 000 руб. - 98 000 руб. х 50%).

Так, "благодаря" Закону N 101-ФЗ ситуация с признанием расходов на реконструкцию или модернизацию основных средств в остаточной стоимости имущества при возврате с "упрощенки" стала безнадежной.

Во-первых, несмотря на то что этот Закон расширил список затрат, которые можно принять в расходы при исчислении единого налога, ни реконструкция, ни модернизация в него опять-таки не вошли.

Во-вторых, новый порядок расчета остаточной стоимости активов при переходе с УСНО на иной режим налогообложения основан только на расчете остаточной стоимости основных средств в момент перехода на "упрощенку" и стоимости этих объектов, учтенной в период "упрощенки". Ни реконструкция, ни модернизация, проведенные в период применения УСНО, на эти стоимости не влияют, следовательно, затраты на данные мероприятия налогоплательщикам-"упрощенцам" придется производить исключительно за счет собственных средств.

Таким образом, следует довольно печальный вывод о том, что технический прогресс и применение упрощенной системы налогообложения на сегодняшний день между собой сочетаются плохо.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

09.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——