"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 4

СТРОИТЕЛЬНО-МОНТАЖНЫЕ РАБОТЫ ДЛЯ СОБСТВЕННОГО ПОТРЕБЛЕНИЯ

Нередко строительство, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение, особенно небольших зданий и сооружений, несложных объектов, осуществляется силами предприятий и организаций различных отраслей деятельности (так называемые строительно-монтажные работы для собственного потребления).

Как правильно оформить указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете и на какие моменты следует обратить внимание при их налогообложении? Какие изменения в учете этих операций произошли с 1 января 2006 г. в связи со вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ? Как рассчитать налоговую базу по указанным операциям в переходный период?

На эти и другие вопросы читатели найдут ответы в настоящей статье.

Определение СМР, произведенных

для собственного потребления

Прежде чем приступить к рассмотрению вопросов по налогообложению операций по строительно-монтажным работам для собственного потребления, определимся, что включает в себя это понятие. Налоговое законодательство не дает четкого определения этого вида работ, в связи с чем на практике у бухгалтера возникают многочисленные вопросы. Например, относятся ли сборка и монтаж купленного оборудования работниками предприятия к работам для собственного потребления, со стоимости которых надо уплатить НДС?

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ установлено, что выполнение СМР для собственного потребления является объектом обложения НДС. Налоговая база по НДС в силу п. 2 ст. 159 НК РФ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (оплаты труда работников, осуществляющих строительство, налогов и сборов, уплачиваемых с этой заработной платы, амортизации основных средств, стоимости материалов, использованных при выполнении СМР хозспособом).

Из этих определений следует, что под строительно-монтажными работами для собственного потребления нужно понимать возведение объектов капитального строительства, которые будут использованы исключительно в деятельности самой организации

Минфин также придерживается мнения, что СМР - это работы капитального характера (Письмо Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91).

Однако в п. 3.2 ранее действующих Методических рекомендаций по гл. 21 "НДС" <1> было дано несколько другое определение: к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, относятся строительные и монтажные работы, выполненные хозяйственным способом с 1 января 2001 г. непосредственно налогоплательщиками для собственных нужд.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Методические рекомендации по применению главы 21 "НДС" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447. С 1 января 2006 г. отменены Приказом ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665.

Определения хозяйственного способа в налоговом законодательстве нет, поэтому согласно п. 1 ст. 11 НК РФ оно применяется в том значении, в котором используется в других отраслях законодательства.

Так, в соответствии с п. 11.14 Постановления Госкомстата России N 123 <2> к строительным и монтажным работам, выполняемым хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые не строительными организациями, а собственными силами, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Не относятся к работам, выполненным хозяйственным способом, работы, осуществленные цехами основной деятельности по договорам и соглашениям с ОКСами этой же организации, когда расчеты за работу производятся в порядке, установленном для подрядных организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (см. также Письмо МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16 "О порядке определения налоговой базы по НДС").

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству".

Таким образом, понятие "строительно-монтажные работы для собственного потребления" равнозначно понятию "строительно-монтажные работы, выполненные хозяйственным способом". В то же время в гл. 21 НК РФ понятия строительно-монтажных и просто монтажных работ разделены (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Вернемся к заданному вопросу: считается ли монтаж оборудования объемом работ, выполненных хозспособом?

Учитывая вышесказанное и принимая во внимание п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому уплата НДС со стоимости СМР для собственного потребления зависит от фактических расходов, можно ответить следующее. Если деятельность организации не связана со строительно-монтажными работами, то монтаж оборудования, выполненный ее сотрудниками для собственного потребления, НДС облагаться не будет (организация не несет фактических расходов для исчисления НДС по СМР). Кроме того, объектом обложения НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, в данном случае организация осуществляет только монтажные работы.

СМР, выполненные собственными силами

Что еще нужно знать бухгалтеру о СМР, выполненных хозспособом?

При строительно-монтажных работах для собственного потребления предприятие фактически начинает заниматься новым видом деятельности (строительством), требующим организационных мер и ресурсов в том же объеме, как и у специализированных строительных предприятий. Для этих целей в организационной структуре застройщика - действующего предприятия создается строительно-монтажное подразделение (как правило, ОКС), которое и осуществляет строительство.

Данный способ применяется чаще всего при реконструкции или расширении действующих предприятий, а также при строительстве небольших объектов вспомогательного назначения на территории существующего предприятия.

При осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления необходимо получить разрешение от органов власти на их выполнение. В соответствии с п. 2 Примерного положения о порядке выдачи разрешений на выполнение СМР <3> разрешение на выполнение СМР по объектам производственного и непроизводственного назначения выдается заказчику на основании решения территориальных органов исполнительной власти о строительстве объекта. Разрешение предоставляют органы Госархстройнадзора России, а в городах и районах, где они отсутствуют, - органы архитектуры и градостроительства.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Примерное положение о порядке выдачи разрешений на выполнение строительно-монтажных работ, утвержденное Приказом Министерства архитектуры, строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 03.06.1992 N 131.

Строительная деятельность является лицензируемой, поэтому для выполнения СМР хозспособом необходимо получить лицензию по лицензируемым видам работ. В ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ <4> определены все лицензируемые виды деятельности. Среди них - строительство зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначения (пп. 102 п. 1 ст. 17 Федерального закона N 128-ФЗ).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Порядок получения лицензии определен в Положении о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденном Постановлением Правительства РФ N 174 <5>. Необходимость ее получения зависит от уровня ответственности строительства. Согласно ГОСТ 27751-88 существует три уровня ответственности строительства: I - повышенный, II - нормальный, III - пониженный. Лицензию необходимо оформлять при работе с I и II уровнями. К пониженному уровню относится строительство сооружений сезонного или вспомогательного назначения (летние павильоны, небольшие склады, ангары). Для строительства таких объектов лицензирование не требуется.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Правительства РФ от 21.03.2002 N 174 "О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства".

Для того чтобы начать выполнение СМР хозяйственным способом, необходимо наличие проектно-сметной документации. Как правило, разработкой такой документации занимается специализированная (проектная) организация, направляющая для выполнения этой работы квалифицированных специалистов. Для этого предприятие, осуществляющее строительство хозяйственным способом, должно представить этим специалистам проектное задание на проектирование. Данные, приводимые в нем, должны быть подробными и исчерпывающими, также нужно учитывать отраслевую специфику и объемы строительства.

Налогообложение

НДС с учетом изменений, внесенных

Федеральными законами N N 118-ФЗ и 119-ФЗ

Начисление НДС. Как уже было отмечено, выполнение работ для собственного потребления является объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы установлен п. 2 ст. 159 НК РФ, согласно которому при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Обратите внимание: данный пункт дополнен Федеральным законом от 22.07.2005 N 118-ФЗ, теперь к расходам налогоплательщика отнесены также расходы реорганизованных (реорганизуемых) организаций.

При определении налоговой базы в целях исчисления НДС по выполненным СМР для собственного потребления стоимость подрядных работ, предъявленных заказчику подрядными организациями, не учитывается (Письма УФНС России по г. Москве от 25.02.2005 N 19-11/11713, МНС России от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Обратите внимание: в Письме Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 "О порядке определения после 1 января 2006 года налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и вычетов этого налога по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения данных работ после 1 января 2006 года" (документ опубликован в журнале "Акты и комментарии для бухгалтера", N 4, 2006) высказана иная точка зрения. В частности, в нем указано, что налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные подрядными организациями. Как это понимать? Как новое правило в исчислении налоговой базы по СМР? Дождемся официальных разъяснений на этот счет. На наш взгляд, поправки, внесенные Федеральным законом N 119-ФЗ, не содержали подобных указаний, поэтому рассчитывать налоговую базу по СМР нужно в прежнем порядке - без учета стоимости работ, выполненных подрядными организациями.

Налоговый вычет. Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычету подлежат суммы НДС, уплаченные по приобретенным материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованных при выполнении СМР, а также сумма налога, исчисленная с фактических расходов налогоплательщика по выполненным СМР для собственного потребления.

Изменения, внесенные Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в гл. 21 "НДС" и вступившие в силу с 1 января 2006 г., иначе установили момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, а также порядок применения налоговых вычетов по сравнению с прежним порядком. В таблице представлены основные изменения, внесенные в порядок исчисления НДС при выполнении строительно-монтажных работ вышеуказанным Законом.

     
   —————————————————T—————————————————T——————————————————T—————————————¬
   |    Основные    |  До 01.01.2006  |   С 01.01.2006   |  Ссылка на  |
   |    положения   |                 |                  | нормативные |
   | исчисления НДС |                 |                  |  документы  |
   | при выполнении |                 |                  |             |
   |    СМР для     |                 |                  |             |
   |  собственного  |                 |                  |             |
   |   потребления  |                 |                  |             |
   +————————————————+—————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Объект          |Выполнение СМР   |Не изменился      |пп. 3 п. 1   |
   |налогообложения |для собственного |                  |ст. 146 НК РФ|
   |                |потребления      |                  |             |
   +————————————————+—————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Порядок         |Стоимость СМР,   |Не изменился      |п. 2 ст. 159 |
   |определения     |исчисленная      |                  |НК РФ        |
   |налогооблагаемой|исходя из всех   |                  |             |
   |базы            |фактических      |                  |             |
   |                |расходов         |                  |             |
   |                |налогоплательщика|                  |             |
   |                |на их выполнение |                  |             |
   +————————————————+—————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Момент          |День принятия на |Последний день    |п. 10 ст. 167|
   |определения     |учет             |месяца каждого    |НК РФ        |
   |налоговой базы  |соответствующего |налогового        |             |
   |                |объекта,         |периода, когда    |             |
   |                |завершенного     |выполнялись СМР   |             |
   |                |капитальным      |(имеются в виду   |             |
   |                |строительством   |фактические       |             |
   |                |(месяц, следующий|затраты)          |             |
   |                |за месяцем       |                  +—————————————+
   |                |документально    |                  |ст. 3 Закона |
   |                |подтвержденного  |                  |N 119—ФЗ     |
   |                |факта подачи     |                  |             |
   |                |документов на    |                  |             |
   |                |государственную  |                  |             |
   |                |регистрацию права|                  |             |
   |                |собственности)   |                  |             |
   +————————————————+—————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Определение     |В момент уплаты в|Не изменился      |п. 6 ст. 171 |
   |момента         |бюджет суммы     |                  |НК РФ;       |
   |применения      |налога, ранее    |                  |п. 5 ст. 172 |
   |налогового      |исчисленного со  |                  |НК РФ;       |
   |вычета по ранее |стоимости СМР в  |                  |п. п. 5 и 6  |
   |исчисленному    |в соответствии с |                  |ст. 3 Закона |
   |налогу со       |положениями НК РФ|                  |N 119—ФЗ     |
   |стоимости       |                 |                  |             |
   |выполненных СМР |                 |                  |             |
   +————————————————+—————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Определение     |В месяце,        |При наличии       |п. 5 ст. 172 |
   |момента         |следующем за     |счета—фактуры     |НК РФ        |
   |применения      |месяцем, в       |и документов,     |             |
   |налогового      |котором  объект  |подтверждающих    |             |
   |вычета          |был введен в     |факт приобретения |             |
   |по материалам,  |эксплуатацию,    |материалов,       +—————————————+
   |работам и       |или при          |работ, услуг      |п. п. 3 — 6  |
   |услугам,        |реализации       |                  |ст. 3 Закона |
   |использованным  |объекта          |                  |N 119—ФЗ     |
   |для выполнения  |незавершенного   |                  |             |
   |СМР             |капитального     |                  |             |
   |                |строительства    |                  |             |
   +————————————————+—————————————————+——————————————————+—————————————+
   |Порядок         |Не был           |Суммы налога      |п. 6 ст. 171 |
   |восстановления  |установлен       |восстанавливаются |НК РФ        |
   |сумм НДС, по    |                 |при сдаче         |             |
   |которым применен|                 |налоговой         |             |
   |налоговый вычет |                 |декларации за     |             |
   |в части ранее   |                 |каждый последний  |             |
   |начисленных со  |                 |месяц календарного|             |
   |стоимости       |                 |года в течение    |             |
   |выполненных СМР |                 |10 лет начиная    |             |
   |для собственного|                 |с года            |             |
   |потребления,    |                 |направления       |             |
   |если законченный|                 |законченного      |             |
   |строительством  |                 |строительством    |             |
   |объект          |                 |объекта для       |             |
   |предназначен для|                 |использования в   |             |
   |использования в |                 |деятельности,     |             |
   |деятельности, не|                 |не облагаемой НДС,|             |
   |облагаемой НДС  |                 |исходя из одной   |             |
   |                |                 |десятой суммы     |             |
   |                |                 |налога, принятой к|             |
   |                |                 |вычету, в доле    |             |
   |                |                 |необлагаемой      |             |
   |                |                 |выручки в общей   |             |
   |                |                 |сумме выручки за  |             |
   |                |                 |календарный год   |             |
   L————————————————+—————————————————+——————————————————+——————————————
   

Рассмотрим подробнее последние изменения и переходные положения в исчислении НДС при выполнении строительно-монтажных работ.

Изменился момент определения налоговой базы по НДС при выполнении СМР для собственного потребления. Согласно новой редакции п. 10 ст. 167 НК РФ он определен как последний день месяца каждого налогового периода. В ранее действовавшей редакции им считался день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством. Это означает, что с 1 января 2006 г. в каждом налоговом периоде (месяце, квартале), в котором выполняются СМР для собственного потребления, налог должен начисляться к уплате в бюджет исходя из суммы фактических расходов по этим работам и действующей ставки налога в этом налоговом периоде.

Ежемесячное (ежеквартальное) определение налоговой базы по СМР приводит к тому, что можно будет ежемесячно (ежеквартально) принимать к вычету суммы начисленного и уплаченного в бюджет НДС, а также суммы НДС, предъявленные контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), использованных для выполнения СМР в соответствующем налоговом периоде (п. 5 ст. 172 НК РФ) <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Напомним необходимые условия для применения вычета: стоимость созданного объекта должна включаться в расходы (в том числе через амортизационные отчисления), учитываемые при исчислении налога на прибыль (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 5 ст. 172 НК РФ); объект должен использоваться в облагаемой НДС деятельности.

Обратите внимание: при таком порядке определения налоговой базы у налогоплательщика отсутствует необходимость восстановления НДС при передаче в строительство товаров (сырья, материалов), вычет по которым произведен при их приобретении, так как суммы налога по таким товарам (сырью, материалам), использованным в строительстве, подлежат вычету в конце каждого месяца.

Исключение составляют товары (материалы), которые по состоянию на конец налогового периода переданы для строительства, но еще не использованы для этих целей. Налоговый вычет будет отложен до того момента, пока они не будут применены в строительстве.

Пример 1. ООО "Аврора" в январе 2006 г. начало строительство склада готовой продукции. За месяц общие расходы на капитальные вложения составили:

- на заработную плату с отчислениями - 150 000 руб.;

- на материалы - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);

- на амортизацию основных средств - 15 000 руб.

Строительство объекта завершено в марте 2006 г. В этом же месяце склад введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете ООО "Аврора" нужно отразить хозяйственные операции следующим образом:

     
   ——————————————————————————————————————————T———————T——————T———————¬
   |           Содержание операции           | Дебет |Кредит| Сумма,|
   |                                         |       |      |  руб. |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |                         В январе 2006 г.                       |
   +—————————————————————————————————————————T———————T——————T———————+
   |Приобретены строительные материалы       |   10  |  60  |200 000|
   |для выполнения СМР хозспособом           |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Отражен НДС по строительным материалам   |   19  |  60  | 36 000|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Материалы использованы в строительстве   |  08—3 |  10  |200 000|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Начислена заработная плата с отчислениями|  08—3 |70, 69|150 000|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Отражена амортизация                     |  08—3 |  02  | 15 000|
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Начислен НДС по СМР                      |   19  |  68  | 65 700|
   |(200 000 + 150 000 + 15 000) руб. х 18%  |       |      |       |
   +—————————————————————————————————————————+———————+——————+———————+
   |Принят к вычету НДС по материалам        |   68  |  19  | 36 000|
   L—————————————————————————————————————————+———————+——————+————————
   

В феврале бухгалтер сделает аналогичные записи. Расчеты с бюджетом по НДС за январь следует отразить таким образом:

     
   —————————————————————————————————————————T———————T——————T————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет |Кредит| Сумма, |
   |                                        |       |      |  руб.  |
   +————————————————————————————————————————+———————+——————+————————+
   |Перечислен в бюджет НДС за январь       |   68  |  51  | 29 700 |
   |2006 г.                                 |       |      |        |
   |(65 700 — 36 000) руб.                  |       |      |        |
   +————————————————————————————————————————+———————+——————+————————+
   |Принят к вычету НДС по СМР за январь    |   68  |  19  | 65 700 |
   |2006 г.                                 |       |      |        |
   L————————————————————————————————————————+———————+——————+—————————
   

В марте ввод склада готовой продукции в эксплуатацию бухгалтер отразит проводкой Дебет 01 Кредит 08-3.

Переходные положения по исчислению НДС

при выполнении СМР для собственного потребления

Переходные положения по исчислению НДС при выполнении СМР для собственного потребления (ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ) необходимо применять тем организациям, у которых есть длящиеся стройки (переходящие на 2006 г.).

Для того чтобы правильно определить налоговую базу по НДС, все капитальные вложения в строительные работы, выполненные для собственных нужд, надо разделить на две группы:

- произведенные до 1 января 2005 г.;

- произведенные в течение 2005 г. (с 01.01.2005 по 31.12.2005).

Для каждой из групп надо определить стоимость строительных работ и приобретенных для этих целей товаров (сырья, материалов), работ и услуг.

По СМР, выполненным хозспособом до 1 января 2005 г. (то есть отраженным до указанной даты в бухгалтерском учете на счете 08), в 2006 г. сохраняется прежний порядок обложения НДС. То есть налог необходимо начислить в месяце, следующем за месяцем принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств) (п. 4 ст. 3 Закона N 119-ФЗ). Принять налог к вычету можно только при условии его уплаты в бюджет (п. 5 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., вычитаются по мере постановки на учет соответствующих объектов капитального строительства (при условии, что они используются для осуществления операций, облагаемых НДС) (п. 3 ст. 3 Закона N 119-ФЗ).

Если затраты на выполнение СМР для собственного потребления были произведены в период с 1 января по 31 декабря 2005 г. и налог с них не начислен, то НДС следует начислить исходя из фактических расходов, осуществленных по 31 декабря включительно. Моментом определения налоговой базы в этом случае нужно считать 31 декабря 2005 г. Принять начисленный налог к вычету согласно п. 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ можно также только после его уплаты в бюджет, то есть в январе 2006 г.

По товарам, работам и услугам, использованным в строительстве в течение 2005 г., вычет можно было получить в конце 2005 г. - при формировании налоговой базы по строительным работам 2005 г., но только при условии, что такие товары (работы, услуги) были оплачены поставщику по состоянию на 31 декабря 2005 г.

Что касается вычетов НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в 2005 г. для выполнения СМР после 1 января 2006 г., то поскольку ст. 3 Закона N 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по таким товарам (работам, услугам) не устанавливает, указанные суммы налога подлежат вычетам в порядке, установленном п. 5 ст. 172 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Кодекса до введения в действия Закона, то есть по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства, на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01).

Пример 2. ООО "Стартстрой" в октябре 2004 г. начало строительство производственного здания. Общие расходы на капитальные вложения за 2004 г. составили 1 000 000 руб. НДС по материалам, использованным при строительстве в 2004 г., и не принятый к вычету, равен 150 000 руб.

В 2005 г. расходы на строительство составили 10 000 000 руб., "входной" НДС по оплаченным поставщикам материалам равен 800 000 руб.

Строительство объекта завершено в феврале 2006 г. В марте поданы документы на государственную регистрацию, и в этом же месяце объект введен в эксплуатацию. Сумма всех затрат, связанных с возведением объекта, составила 12 000 000 руб.

В декабре 2005 г. бухгалтер ООО "Стартстрой" отразит операции в учете следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————————T———————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет |Кредит|  Сумма, |
   |                                       |       |      |   руб.  |
   +———————————————————————————————————————+———————+——————+—————————+
   |Начислен НДС с работ, выполненных с    |   19  |  68  |1 800 000|
   |01.01.2005 по 31.12.2005               |       |      |         |
   |(10 000 000 руб. х 18%)                |       |      |         |
   +———————————————————————————————————————+———————+——————+—————————+
   |Принят к вычету НДС по оплаченным      |   68  |  19  |  800 000|
   |материалам                             |       |      |         |
   L———————————————————————————————————————+———————+——————+——————————
   

Вычет сумм налога, исчисленных ООО "Стартстрой", производится после уплаты в бюджет налога в соответствии со ст. 173 НК РФ. В рамках рассматриваемого примера в январе 2006 г. организация перечислила в бюджет сумму НДС и приняла к вычету налог с работ, выполненных с 01.01.2005 по 31.12.2005: Дебет 68 Кредит 19 - 1 800 000 руб.

В дальнейшем бухгалтер ООО "Стартстрой" сделает такие проводки:

     
   —————————————————————————————————————T———————T————————T——————————¬
   |        Содержание операции         | Дебет | Кредит |  Сумма,  |
   |                                    |       |        |   руб.   |
   +————————————————————————————————————+———————+————————+——————————+
   |                       В феврале 2006 г.                        |
   +————————————————————————————————————T———————T————————T——————————+
   |Отражен ввод объекта в эксплуатацию |   01  |  08—3  |12 000 000|
   +————————————————————————————————————+———————+————————+——————————+
   |                        В марте 2006 г.                         |
   +————————————————————————————————————T———————T————————T——————————+
   |Начислена амортизация по объекту    |   20  |   02   |    30 000|
   +————————————————————————————————————+———————+————————+——————————+
   |Начислен НДС с выполненных до       |       |        |          |
   |01.01.2005 работ                    |   19  |   68   |   180 000|
   |(1 000 000 руб. х 18%)              |       |        |          |
   +————————————————————————————————————+———————+————————+——————————+
   |Принят к вычету НДС по материалам,  |   68  |   19   |   150 000|
   |использованным до 01.01.2005        |       |        |          |
   L————————————————————————————————————+———————+————————+———————————
   

В следующем месяце организация перечислила налог в бюджет и приняла к вычету НДС с работ, выполненных до 1 января 2005 г.

В новой редакции НК РФ сохранился порядок, в соответствии с которым, если использование построенного объекта не связано с осуществлением операций, облагаемых НДС, стоимость которых включается в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, то сумма налога, начисленная на стоимость СМР для собственного потребления, включается в стоимость построенного объекта. Налоговый вычет сумм НДС по материалам, работам и услугам сторонних организаций, использованных в этом случае при выполнении СМР для собственного потребления, подлежит применению в общем порядке.

Если законченный строительством объект предназначен

для использования в деятельности, не облагаемой НДС

Нововведением является то, что в п. 6 ст. 171 НК РФ установлен порядок восстановления сумм НДС, начисленных со стоимости выполненных СМР для собственного потребления и использованных для налогового вычета, если законченный строительством объект предназначен для использования в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае суммы налога восстанавливаются при сдаче налоговой декларации за каждый последний месяц календарного года в течение 10 лет начиная с года передачи законченного объекта для использования в деятельности, не облагаемой НДС, исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в доле необлагаемой выручки в общей сумме выручки за календарный год. Данный порядок не распространяется на ситуации, когда для использования в вышеуказанной деятельности передаются полностью амортизированные объекты основных средств, или если после ввода объекта в эксплуатацию прошло более 15 лет.

Если происходит реорганизация

В случае реорганизации согласно абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам у правопреемника подлежат суммы НДС, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), приобретенным ею для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

Вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления реорганизованной (реорганизуемой) организацией, в соответствии с абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ.

Указанные суммы НДС подлежат вычету у правопреемника после завершения реорганизации только в случае, если по таким товарам они могли быть приняты к вычету, но на момент завершения реорганизации этого не произошло. При этом указанные товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ, а их стоимость должна учитываться в расходах при исчислении налога на прибыль организаций.

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

При выполнении СМР для собственного потребления первоначальную стоимость построенного объекта основных средств, по мнению автора, надо определять исходя из всех расходов - как прямых, так и косвенных (несмотря на то что стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов, то есть без учета косвенных, как сказано в п. 2 ст. 319 НК РФ). Дело в том, что правило, закрепленное в п. 1 ст. 257 НК РФ, относится только к готовой продукции, которую организация начинает использовать в качестве основных средств. По нашему мнению, на объекты, построенные хозспособом, данная норма не распространяется.

Однако этот вопрос достаточно спорный. Многие специалисты утверждают, что в первоначальную стоимость любого объекта основных средств собственного производства будут входить только прямые затраты. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это не противоречит и условиям признания расходов, закрепленным в ст. 252 НК РФ.

Арбитражная практика, связанная со СМР,

произведенными для собственного потребления

Арбитражная практика, связанная со строительно-монтажными работами для собственного потребления, сложилась до изменений, внесенных Федеральным законом N 119-ФЗ, то есть относится к периоду до 01.01.2005 и частично к 2005 г. Кроме того, решения арбитражных судов не являются правовыми нормативными актами налогового законодательства и должны в целях принятия правильного решения при исчислении сумм налога рассматриваться налогоплательщиком только в совокупности с другими документами, а также прочими источниками информации.

1. Если по товару произведен налоговый вычет по НДС, а впоследствии он используется при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, то восстанавливать сумму НДС в данном случае не нужно. Такой вывод следует из Постановления ВАС ВВО от 29.07.2004 N А43-12403/2003-16-574, где указано, что требование налогового органа о восстановлении ранее правомерно принятого к вычету НДС в случае использования приобретенных товаров для выполнения строительства хозспособом необоснованно.

2. Налогоплательщик имеет возможность возмещения НДС по налоговому вычету с начисленных сумм налога со стоимости СМР при сдаче налоговой декларации за тот же налоговый период, когда были начислены суммы налога на фактические расходы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. В соответствии с Постановлением ФАС СЗО от 06.09.2004 N А56-39987/03 налоговая база для исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по строительно-монтажным работам для собственного потребления возникает у организаций с момента принятия на учет объекта строительства. Организации имеют право заявить о налоговых вычетах, связанных с выполнением этих работ, в этом же налоговом периоде.

3. Право налогоплательщика на вычет сумм налога, предъявленных ему по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, возникает с конкретной даты - первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию, и не зависит от фактического начисления им амортизации. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС ПО от 05.08.2004 N А57-5600/03-5.

4. Согласно Постановлению ФАС ДО от 14.05.2004 N Ф03-А51/04-2/850 налогоплательщик, имея на лицевом счете переплату на сумму денежных средств в размере, который перекрывает сумму налога, подлежащего уплате в бюджет в части суммы НДС по строительно-монтажным работам, исчисленной по ст. 173 НК РФ, имеет право на применение налогового вычета в соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ в порядке, установленном абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ.

5. Право на применение вычета по налогу на добавленную стоимость в отношении недвижимого имущества возникает у налогоплательщика с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором был введен в эксплуатацию этот объект недвижимости, а не с момента его государственной регистрации. В Постановлении ФАС ЗСО от 03.10.2005 N Ф04-5883/2005(14659-А03-25) указывается, что значение имеет только фактическая дата ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта, а не дата подачи в регистрирующий орган документов на регистрацию права собственности на объект недвижимости.

В.В.Куликов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

Подписано в печать

09.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——