"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 6

Вопрос: Разъясните, какие расходы организация, являющаяся комиссионером, может относить в состав собственных расходов, а какие должен возмещать комитент.

Е. Сумароков

Ответ: Согласно ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, то есть комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги за определенную сумму вознаграждения. Следует отметить, что договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг - совершение сделок (заключение договоров), то есть указанный договор не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту.

Если согласно договору комиссии возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, все-таки оказываются, то такой договор является смешанным. По такому договору дополнительные услуги, оказываемые комиссионером (к примеру, доставка товара комитента покупателю собственным транспортом), должны быть указаны в договоре отдельно от принятого им на себя комиссионного поручения либо закреплены в соответствующем дополнительном договоре. Также отдельно следует указать плату за эти услуги, в противном случае оказание дополнительных услуг будет квалифицировано как безвозмездное. При этом расходы, связанные с оказанием комитенту дополнительных услуг, подлежат возмещению за счет доходов, получаемых от оказания этих услуг. Помимо комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст. 1001 ГК РФ).

Конкретного перечня расходов, которые комиссионер может относить в состав собственных расходов, а какие должен возмещать комитент, в ГК РФ нет. Есть указание только на то, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Исходя из обычаев делового оборота основой для определения источника покрытия произведенных комиссионером расходов (возмещение за счет комитента или собственные источники) являются условия договора комиссии. Так, сторонами может быть оговорено, что комиссионер совершает ряд других сделок с третьими лицами, непосредственно связанных с реализацией комиссионных товаров, например транспортировкой, страхованием комиссионного товара, рекламой и т.п. Такие затраты несет собственник товара, соответственно, они включаются в состав затрат комитента как связанные со сбытом товаров (продукции). Например, в случае осуществления организацией комиссионной торговли подлежат возмещению комитентом следующие расходы: транспортные услуги, оказанные сторонней организацией; реклама; страхование.

Если в договоре комиссии будет предусмотрено возмещение комитентом расходов по хранению, то к представленному выше перечню расходов можно добавить:

- услуги складского хранения товара;

- аренда склада и эксплуатационные услуги по аренде склада;

- услуги по охране имущества комитента.

По общему правилу собственные расходы комиссионера - это расходы, обусловленные осуществлением им своей хозяйственной деятельности и не связанные напрямую с исполнением договора комиссии (расходы на оплату труда, общехозяйственные расходы и т.п.).

Все расходы комиссионера, связанные непосредственно с исполнением договора комиссии (расходы, понесенные в пользу комитента), в составе расходов комиссионера не отражаются, а учитываются им на счетах учета расчетов и подлежат возмещению комитентом в соответствии с условиями договора (п. 3 ПБУ 10/99). Так, если информационные и консультационные услуги, а также расходы по командировке сотрудников будут напрямую связаны с исполнением поручения по договору комиссии, то они будут подлежать возмещению комитентом на основании представленного комиссионером отчета и приложенных к нему документов, подтверждающих произведенные расходы.

Во избежание споров между комитентом и комиссионером по вопросам возмещения расходов последнего на выполнение поручения комитента всегда рекомендуется по возможности подробно отразить в договоре, какие именно расходы вправе производить комиссионер за счет комитента.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов комиссионера не включаются следующие суммы:

- средства, поступающие к комиссионеру от покупателей в пользу комитента;

- средства, поступающие к комиссионеру от комитента в счет возмещения затрат, понесенных им в связи с исполнением договора комиссии.

При этом в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, не включаются средства, перечисленные комиссионером при выполнении договоров комиссии в пользу комитента (пп. 9 ст. 270 НК РФ).

Следует отметить, что в том случае если расходы, понесенные комиссионером при выполнении поручения комитента, не будут предъявлены к возмещению или комитентом будет отказано в их возмещении (в частности, на основании отсутствия договоренности), то сумма таких расходов в бухгалтерском учете комиссионера включается в состав внереализационных расходов и не учитывается при исчислении налога на прибыль ввиду отсутствия экономической обоснованности.

Комиссионное вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору комиссии, а также вознаграждение за оказанные комитенту дополнительные услуги являются (согласно учетной политике) доходами комиссионера от обычных видов деятельности или прочими операционными доходами (п. п. 5, 7 ПБУ 9/99).

Для налогообложения прибыли комиссионное вознаграждение и вознаграждение за оказанные комитенту дополнительные услуги являются доходом комиссионера от реализации услуг (п. 1 ст. 249 НК РФ). В состав расходов организации, осуществляющей посредническую деятельность, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ.

М.Кузнецова

Начальник

консультационного отдела

Horwath МКПЦН

Подписано в печать

09.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——