"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 6

ПРИНЯТЫ НОВЫЕ ПРАВИЛА ДОКУМЕНТИРОВАНИЯ АУДИТА

Одним из неотъемлемых элементов профессиональной аудиторской деятельности является аудиторская документация. В Российской Федерации требования к ее составлению установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита". Данное Правило было разработано на основе Международного стандарта аудита (МСА) 230 "Документирование" и практически полностью совпадает с ним по тексту.

Такой подход к разработке российских стандартов аудита позволяет не только использовать международный опыт в области регулирования аудита, но и усиливает позиции российских аудиторов, открывая им путь к международному аудиту. Но ориентация на международные стандарты требует от российских разработчиков постоянного внимания к их изменению.

В сентябре 2005 г. Советом по международным стандартам аудита и гарантий достоверности (IAASB) была одобрена новая редакция МСА 230. Стандарты были изменены для повышения качества аудита путем установления более жестких требований к аудиторской документации. Стандарт вводится в действие для аудиторских проверок финансовой информации с 15 июня 2006 г.

В новом международном стандарте впервые четко сформулированы цели документирования аудита: наличие надлежащих документальных оснований для выражения аудиторского мнения и свидетельств того, что аудит был выполнен в соответствии с МСА, законодательством и профессиональными требованиями. Кроме того, перечислен ряд дополнительных целей, достижению которых способствует аудиторская документация. Новыми среди них являются:

- предоставление возможности команде аудиторов нести ответственность за свою работу;

- сохранение отчета по вопросам, имеющим значение для будущих аудиторских проверок;

- предоставление возможности опытному аудитору осуществлять внешний контроль качества.

Для обеспечения единообразия понимания в новой редакции МСА 230 приводятся определения понятий "аудиторская документация" и "опытный аудитор".

Аудиторская документация - это запись выполненных аудиторских процедур, полученных доказательств и выводов, сделанных аудитором.

Опытный аудитор - это сотрудник фирмы или внешний специалист, который разбирается в аудиторских процессах, МСА, действующем законодательстве и профессиональных требованиях. Он должен иметь представление об экономических условиях, в которых работает аудируемое лицо, и следить, чтобы аудиторские и финансовые отчеты соответствовали особенностям деятельности аудируемого лица. Данное понятие впервые вводится в текст МСА.

Рекомендуется исключать из аудиторской документации замененные проекты рабочих документов и финансовых отчетов; неполные или предварительные записи и выводы; копии документов, которые впоследствии были исправлены, а также дубликаты документов.

Аудиторская документация должна быть подготовлена таким образом, чтобы опытный аудитор, не имеющий ранее отношения к данной аудиторской проверке, мог оценить:

а) характер, время и объем выполненных аудиторских процедур;

б) результаты аудиторских процедур и полученные аудиторские доказательства;

в) существенные вопросы, возникшие в ходе аудита, и результаты их рассмотрения.

Форма, содержание и объем аудиторской документации зависят от:

- характера аудиторских процедур;

- значения рисков существенного искажения;

- степени суждения, требуемого при выполнении работы и оценке результатов;

- значения полученных аудиторских доказательств;

- характера и степени выявленных несоответствий;

- применяемой методики аудита и используемых инструментов.

Положения МСА 230 устанавливают, что устные объяснения аудитора не являются подтверждением выполненной аудитором работы или сделанных аудитором выводов, но могут использоваться для пояснения или разъяснения информации, содержащейся в аудиторской документации.

При описании выполненных аудиторских процедур аудитор должен отразить характер особых вопросов и вопросов, которые подлежат проверке. Их отражение зависит от особенностей аудиторских процедур и самих вопросов. Например:

- при детальной проверке сделанных аудируемым лицом заказов на закупку аудитор должен отразить в рабочих документах наименование документов, отобранных для проверки, их дату и уникальные номера заказов;

- при осуществлении выборочной проверки тех операций, стоимость которых превышает определенную сумму, аудитор должен отразить в документации объем процедур и идентифицировать проверяемую совокупность (в данном случае - все операции, превышающие указанную сумму);

- при осуществлении систематической выборки из совокупности документов аудитор должен идентифицировать и отразить в рабочих документах отобранные документы, их источники, отправную точку выборки и интервал выборки (например, систематическая выборка накладных на отгрузку, отобранных из журнала регистрации накладных за период с 1 апреля до 30 сентября, начиная с записи номер 12345 с отбором каждой 125-й записи);

- при проведении опросов или направлении запросов к персоналу аудируемого лица аудитор должен указать в рабочих документах даты этих процедур, имена и должности персонала;

- при осуществлении процедуры наблюдения аудитор должен указать в рабочих документах наблюдаемые процессы или предметы, ответственных лиц, их обязанности, даты и места проведения наблюдения.

Закономерным является требование о том, что аудиторская документация должна содержать информацию обо всех существенных вопросах, возникающих в ходе аудита, и результатах их рассмотрения. В частности, к существенным вопросам относятся:

- вопросы, которые приводят к значительным рискам (МСА 315 "Знание бизнеса юридического лица и оценка рисков существенных искажений");

- результаты аудиторских процедур, указывающие на то, что финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыдущей оценки рисков существенного искажения и соответствующих действий аудитора;

- обстоятельства, которые доставляют аудитору трудности в применении необходимых аудиторских процедур;

- результаты процедур, которые могут повлечь модификацию аудиторского заключения.

При этом аудитор может подготовить и сохранить как часть аудиторской документации резюмирующий отчет. В нем описывают существенные вопросы, выявленные в ходе аудита, порядок и результат их решения, или дают перекрестные ссылки на уместную аудиторскую документацию, где отражена такая информация.

Обсуждение существенных вопросов с руководством аудируемого лица и другими лицами аудитор должен своевременно документировать в виде отчетов с указанием даты и лиц, участвовавших в обсуждении. Это могут быть не только записи, подготовленные аудитором, но и другие соответствующие записи, например протоколы встреч, подготовленные персоналом аудируемого лица.

При выявлении в процессе аудиторской проверки противоречивой информации или информации, которая не соответствует выводам аудитора относительно существенного вопроса, нужно отметить влияние этих данных на аудиторское заключение.

Новым в стандарте являются требования по документированию аудитором отступлений от основных принципов МСА или невыполнение обязательных аудиторских процедур. Такие отступления допустимы лишь при исключительных обстоятельствах, и аудитор должен задокументировать, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствуют достижению целей аудита, и, если это неочевидно, причины такого отступления. При этом необходимо привести доказательства того, что альтернативные аудиторские процедуры достаточны и надлежащим образом заменяют соответствующий принцип или аудиторскую процедуру. Данное требование не относится к принципам и процедурам, которые неуместны в сложившейся ситуации. Например, принцип непрерывности деятельности для МСА 510 "Первичные задания - начальное сальдо" не является уместным. Точно так же, если МСА включает условные требования, они неуместны, если указанные условия не существуют (например, требование модифицировать аудиторское заключение, если имеются ограничения объема аудита).

При указании характера, выбора времени и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен написать в рабочих документах, кто выполнил работу и дату окончания работы. А также кто проконтролировал выполнение процедур, дату и объем контроля, но при этом нет необходимости включать доказательства осуществления контроля в каждый рабочий документ.

Особый интерес представляет включение в текст стандарта требований в отношении формирования заключительного аудиторского файла и порядка внесения изменений в аудиторскую документацию после даты аудиторского заключения.

Аудитор должен своевременно закончить формирование аудиторского файла. Международный стандарт контроля качества 1 "Контроль качества фирм, которые исполняют аудит и обзор исторической финансовой информации, другие задания, обеспечивающие уверенность, и сопутствующие услуги" требует, чтобы аудиторская фирма установила политику и процедуры для своевременного завершения формирования аудиторского файла. Для окончательного формирования аудиторского файла установлен период в 60 дней после даты аудиторского заключения.

Формирование аудиторского файла - административный процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или формулирования новых выводов. Поэтому изменения могут быть внесены в аудиторскую документацию в течение процесса формирования аудиторского файла, только если они носят административный характер. Примерами таких изменений могут быть:

- удаление или отказ от замененной документации;

- сортировка, упорядочение документов и проставление перекрестных ссылок в рабочих документах;

- подписание завершающих контрольных листов, касающихся процесса формирования файла;

- документирование аудиторских доказательств, которые аудитор получил, обсудил и согласовал с членами аудиторской команды до даты аудиторского заключения.

Когда формирование аудиторского файла завершено, аудитор не должен изымать или уничтожать аудиторскую документацию. Ее нужно хранить не менее 5 лет от даты аудиторского заключения или даты отчета аудиторской группы.

Если аудитор считает необходимым изменить существующую аудиторскую документацию или добавить в нее что-то после окончания формирования аудиторского файла, он должен независимо от характера изменений или дополнений внести в рабочие документы следующие сведения:

а) кем и когда они были оформлены и кем и когда осуществлен контроль;

б) причины внесения изменений и добавлений;

в) влияние на выводы аудитора.

Если после даты аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, которые требуют, чтобы аудитор выполнил дополнительные аудиторские процедуры или сделал новые выводы, нужно задокументировать:

а) возникшие исключительные обстоятельства;

б) выполненные дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства, сделанные выводы;

в) кто вносил изменения и осуществлял контроль и даты внесения изменений.

К исключительным обстоятельствам относят открытие новой финансовой информации, которая существовала на момент выдачи аудиторского заключения и которая могла бы повлиять на аудиторское заключение, если бы была известна.

Необходимо отметить, что вопросы документирования аудита регулируются также и другими МСА. Например, документирование процедур контроля качества аудита регулируется МСА 220 (новая редакция) "Контроль качества аудита исторической финансовой информации"; требования по документированию процесса планирования аудита установлены МСА 300 "Планирование аудита финансовой отчетности" и так далее. Ссылки на соответствующие параграфы других стандартов приводятся в приложении к новой редакции МСА 230.

Д.Баринов

К. э. н.,

Horwath МКПЦН

Подписано в печать

09.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——