"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 6

РЕАЛИЗУЕМ ЖИЛЬЕ

С начала 2005 г. не подлежат обложению НДС операции по реализации жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир. В данной статье с учетом мнения налоговых органов рассмотрены несколько вариантов налогообложения таких операций.

Разъяснения ФНС о порядке применения Закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 109-ФЗ) изложены в Письме ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@.

С принятием этого Закона в ранее заключенные договоры необходимо было внести изменения. Итак, вариантов может быть несколько.

1. В договор купли-продажи квартиры до перехода права собственности на имущество изменения сторонами не внесены. Цена реализации в договоре указана с НДС.

2. До перехода права собственности на имущество стороны внесли в договор изменения, в результате которых цена реализации уменьшается на сумму НДС.

3. Стороны до перехода права собственности на имущество внесли в договор изменения, в результате которых новая цена реализации квартиры без НДС соответствует ранее установленной цене с НДС.

4. При заключении в 2004 г. договора купли-продажи стороны установили, что цена реализации указана без НДС.

5. Продавец отказался от освобождения от налогообложения по НДС операций по реализации квартир.

Допустим, что в вариантах 1 - 4 продавец воспользовался правом освобождения от обложения НДС операций, перечисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что на основании п. 3 ст. 167 НК РФ льгота должна применяться только в случае, когда передача права собственности на жилой дом, жилое помещение, квартиру или долю в них произошла после 01.01.2005.

Вариант 1. Если до 01.01.2005 продавцу поступил аванс, то с его суммы необходимо было исчислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Если стороны не внесли изменения в договор купли-продажи квартиры и цена реализации имущества указана с НДС, то согласно указанному Письму ФНС организация обязана перечислить в бюджет НДС не только с аванса, но и с реализации. Такой вывод налоговое ведомство делает на основании п. 5 ст. 173 НК РФ.

Пример 1. В июне 2004 г. ООО "Актив" (продавец) заключило с ООО "Пассив" (покупатель) договор купли-продажи квартиры, договорная цена которой составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб.

В июле ООО "Пассив" внесло 100-процентную предоплату за квартиру на расчетный счет ООО "Актив". ООО "Актив" с нее исчислило и уплатило в бюджет НДС.

Стороны не вносили изменения в договор.

Передача квартиры и государственная регистрация права собственности производятся в феврале 2005 г.

В учете ООО "Актив" указанные операции отражаются:

Июль 2004 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" - 3 540 000 руб. - отражен поступивший аванс

Д-т сч. 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов" К-т сч. 68 субсчет "НДС" - 540 000 руб. (3 540 000 х 18 : 118) - начислен НДС с аванса

Д-т сч. 68 субсчет "НДС" К-т сч. 51 - 540 000 руб. - перечислен НДС в бюджет.

Февраль 2005 г.

После регистрации права собственности на квартиру уплаченный НДС с авансов из бюджета не возмещается.

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 "Продажи" - 3 540 000 руб. - отражена выручка от реализации

Д-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" К-т сч. 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 3 540 000 руб. - зачтен аванс, полученный в 2004 г.

Д-т сч. 90 субсчет "НДС" К-т сч. 68 субсчет "НДС" - 540 000 руб. - исчислен НДС при реализации квартиры.

При этом покупателю выдается счет-фактура с выделением суммы НДС.

Д-т сч. 68 субсчет "НДС" К-т сч. 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов" - принят к вычету НДС с аванса.

Таким образом, сумма договора для покупателя оказалась завышенной на сумму НДС в размере 18% и продавец при этом понес дополнительные налоговые выплаты.

Вариант 2. Сумма НДС, начисленная и уплаченная при получении аванса, подлежит возврату из бюджета и впоследствии возвращается покупателю на основании дополнительного соглашения к договору.

При реализации квартиры в 2005 г. в счетах-фактурах сумма НДС не выделяется на основании п. 5 ст. 168 НК РФ. При этом на расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Пример 2. В июне 2004 г. ООО "Актив" (продавец) заключило с ООО "Пассив" (покупатель) договор купли-продажи квартиры на 3 540 000 руб., в том числе НДС 540 000 руб.

10.08.2004 ООО "Пассив" внесло 100-процентную предоплату за квартиру на расчетный счет продавца, с которой ООО "Актив" исчислило и уплатило в бюджет НДС.

Передача квартиры и государственная регистрация права собственности покупателя на нее производятся в феврале 2005 г.

29.12.2004 стороны заключают дополнительное соглашение об уменьшении договорной цены на сумму НДС - 540 000 руб., которая возвращена покупателю.

Бухгалтером ООО "Актив" делаются проводки:

Август 2004 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" - 3 540 000 руб. - отражен поступивший аванс

Д-т сч. 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов" К-т сч. 68 субсчет "НДС" - 540 000 руб. (3 540 000 х 18 : 118) - начислен НДС с аванса.

Декабрь 2004 г.

После заключения допсоглашения к договору:

Д-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" К-т сч. 51 - 540 000 руб. - денежные средства возвращены покупателю.

Февраль 2005 г.

После регистрации права собственности на квартиру:

Д-т сч. 62 субсчет "Расчеты с покупателями" К-т сч. 90 - 3 000 000 руб. - отражена выручка от реализации.

Покупателю выдается счет-фактура с указанием "Без НДС".

Д-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" К-т сч. 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 3 000 000 руб. - зачтен аванс, полученный в 2004 г.

Д-т сч. 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т сч. 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов" - 540 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с аванса.

Вариант 3. В этом случае сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении аванса, к вычету не принимается.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, но предположим, что в дополнительном соглашении к договору стороны указали, что цена квартиры составляет 3 540 000 руб. без НДС.

Поскольку принимать к вычету НДС, начисленный с аванса, неправомерно, то в феврале 2005 г. бухгалтер ООО "Актив" делает следующие учетные записи:

Д-т сч. 62 субсчет "Расчеты с покупателями" К-т сч. 90 субсчет "Выручка" - 3 540 000 руб. - отражена реализация.

В счете-фактуре делается пометка "Без НДС".

Д-т сч. 91 субсчет "Прочие расходы, не принимаемые для целей налогообложения" К-т сч. 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов" - 540 000 руб. - списан НДС, исчисленный с аванса

Д-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" К-т сч. 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 3 540 000 руб. - зачтен аванс, полученный в 2004 г.

НДС, исчисленный с аванса, не уменьшает налоговую базу для исчисления налога на прибыль, возникает постоянное налоговое обязательство (ПНО):

Д-т сч. 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" К-т сч. 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 129 600 руб. (540 000 руб. х 24%) - начислено НПО с НДС, не подлежащего вычету.

Вариант 4. Если договор заключен после опубликования Закона N 109-ФЗ, то продавец имел полное право не исчислять НДС с аванса (пп. 8 п. 1 ст. 149 и п. 2 ст. 162 НК РФ).

Пример 4. В ноябре 2004 г. ООО "Актив" (продавец) заключило с ООО "Пассив" (покупатель) договор купли-продажи квартиры стоимостью 3 540 000 руб. без НДС.

10.12.2004 ООО "Пассив" внесло 100-процентную предоплату за квартиру на расчетный счет ООО "Актив".

Передача квартиры и государственная регистрация права собственности покупателя на нее производятся в феврале 2005 г.

ООО "Актив" эти операции отражает проводками:

Декабрь 2004 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" - 3 540 000 руб. - отражен поступивший аванс.

Февраль 2005 г.

После регистрации права собственности на квартиру:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 - 3 540 000 руб. - отражена выручка от реализации.

Покупателю выдается счет-фактура с указанием "Без НДС".

Д-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" К-т сч. 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 3 540 000 руб. - зачтен аванс, полученный в 2004 г.

Вариант 5. В соответствии с п. 5 ст. 149 НК РФ продавец имеет право отказаться от освобождения операций по реализации жилья согласно договорам купли-продажи от обложения НДС.

Для того чтобы воспользоваться таким правом, продавцу необходимо представить заявление в налоговый орган в срок не позднее 1-го числа того налогового периода, с которого он намерен отказаться от освобождения.

В этом случае сумма НДС, исчисленная с предоплаты, подлежит вычету после реализации квартиры в общеустановленном порядке в размере фактически уплаченной суммы налога.

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 1.

ООО "Актив" 31.12.2004 подало в ИФНС заявление о том, что на основании п. 5 ст. 149 НК РФ фирма отказывается от освобождения по НДС.

Указанные операции отражены записями:

Июль 2004 г.

Д-т сч. 51 К-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" - 3 540 000 руб. - отражен поступивший аванс

Д-т сч. 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов" К-т сч. 68 субсчет "НДС" - 540 000 руб. (3 540 000 х 18 : 118) - начислен НДС с аванса

Д-т сч. 68 субсчет "НДС" К-т сч. 51 - 540 000 руб. - перечислена сумма НДС в бюджет.

Февраль 2005 г.

После регистрации права собственности на квартиру:

Д-т сч. 62 субсчет "Расчеты с покупателями" К-т сч. 90 - 3 540 000 руб. - отражена выручка от реализации

Д-т сч. 62 субсчет "Авансы полученные" К-т сч. 62 субсчет "Расчеты с покупателями" - 3 540 000 руб. - зачтен аванс, полученный в 2004 г.

Д-т сч. 90 субсчет "НДС" К-т сч. 68 субсчет "НДС" - 540 000 руб. - исчислен НДС при реализации квартиры.

Покупателю выдается счет-фактура с выделением суммы НДС.

Д-т сч. 68 субсчет "НДС" К-т сч. 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов" - принят к вычету НДС с аванса.

Г.Савицкая

Аудитор

КГ "Что делать Консалт"

Подписано в печать

09.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——