"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 6

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ:

НА ЧТО ОБРАТИТЬ ВНИМАНИЕ

Сегодня ни одна организация в своей деятельности не может обойтись без основных средств. Компьютер, факс, ксерокс и тому подобное оборудование есть почти у каждого предприятия. В 2006 г. порядок учета ОС изменился. Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н были внесены серьезные изменения в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". О том, на что обратить внимание бухгалтеру при учете ОС, и пойдет речь.

Что считать основными средствами организации?

В настоящее время в бухгалтерском учете активы являются основными средствами, если они используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование на срок более 12 мес., их не планируют перепродавать и они способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К сведению! В 2006 г. активы стоимостью 20 000 руб. и менее, в отношении которых выполняются все вышеперечисленные условия, бухгалтер организации может считать материально-производственными запасами и отражать их движение в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", если руководством организации в январе 2006 г. было принято такое решение и оно было отражено в учетной политике организации в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 16 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Отметим, что в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, к основным средствам не относятся, учитываются в составе оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг):

- специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг);

- специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций;

- специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.

В частности, в состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Как специальное оборудование учитывается: специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование.

К сведению! Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики. Организация может организовать учет этих инструментов, приспособлений, оборудования и одежды в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств", если это ей необходимо. Свое решение об учете таких активов она должна отразить в учетной политике.

Пример 1. Допустим, что ООО "Мир" 07.02.2006 приобрело компьютер стоимостью 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.) и факс стоимостью 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). В январе 2006 г. руководством ООО "Мир" были внесены изменения и дополнения в учетную политику организации на 2006 г., в соответствии с которыми все активы менее 10 000 руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев ООО "Мир" считает МПЗ. Учет и движение таких активов ООО "Мир" в 2006 г. будет осуществлять в соответствии с ПБУ 5/01. В этот же день персональный компьютер и факс были переданы сотруднику ООО "Мир", то есть введены в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" указанные операции отражены следующим образом:

07.02.2006

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 33 040 руб. - оплачено поставщику за персональный компьютер и факс

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 25 000 руб. - оприходован персональный компьютер

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 4500 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком компьютера

Д-т сч. 10 К-т сч. 60 - 3000 руб. - оприходован факс

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 540 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате поставщиком факса

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 25 000 руб. - отражен ввод в эксплуатацию компьютера

Д-т сч. 26 К-т сч. 10 - 3000 руб. - факс передан в эксплуатацию

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 5040 руб. - принята к вычету сумма НДС по принятым к учету ОС и МПЗ.

Обратите внимание! Если персональный компьютер и факс приобретает организация, освобожденная от исчисления и уплаты НДС либо не являющаяся плательщиком этого налога, сумма НДС, уплаченная поставщику оборудования, учитывается в стоимости этого актива (п. 2 ст. 170 НК РФ).

В налоговом учете персональный компьютер, первоначальная стоимость которого превышает 10 000 руб., признается амортизируемым имуществом. Что касается факса, то расходы на его приобретение включаются в состав материальных расходов в полной сумме при вводе в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Инвентарный объект. Один или два?

Напомним, что единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Например, подвижной состав автомобильного транспорта - автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

Обратите внимание, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть может быть учтена как самостоятельный инвентарный объект. Существенно или несущественно различаются между собой сроки полезного использования разных частей объекта ОС. Организация должна решить сама, зафиксировав принятое решение в учетной политике организации.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1 и допустим, что, по данным производителя компьютера, срок полезного использования системного блока составляет не более 3 лет, а монитора - 5 лет. Имеет ли право руководитель учесть указанные устройства как разные инвентарные объекты?

Персональный компьютер - это комплекс конструктивно сочлененных устройств, представляющих собой единое устройство, имеющее собственное название и предназначенное для выполнения определенного круга работ (услуг). Данный комплекс состоит как минимум из системного блока, монитора и клавиатуры. Системный блок, в свою очередь, состоит из многочисленных элементов: материнской платы, оперативной памяти, устройств чтения и записи данных (FDD, HDD, СD), видеокарты, блока питания, звуковой карты, факс-модемной платы и других. Кроме этого, персональный компьютер может быть укомплектован дополнительными устройствами: мышью, внешним факс-модемом, дополнительным монитором и так далее. Так как у руководителя ООО "Мир" есть сведения о том, что устройства (системный блок и монитор), входящие в состав персонального компьютера, имеют разный срок полезного использования и их разница существенна, то он вправе установить, что каждый из этих объектов в бухгалтерском учете будет учитываться как самостоятельный инвентарный объект.

Первоначальная оценка ОС. Изменения есть!

Говоря о поправках в ПБУ 6/01, нельзя не упомянуть об изменениях в правилах формирования первоначальной стоимости ОС. Напомним, что первоначальная оценка основных средств для целей бухгалтерского учета зависит от способа поступления объекта основных средств (приобретение за плату; строительство хозяйственным или подрядным способом; внесение учредителями в счет вкладов в уставный (складочный) капитал; получение безвозмездно и так далее).

Во-первых, уточнены отдельные составляющие перечня фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС (п. 8 ПБУ 6/01). Если вы ознакомитесь с его новым содержанием, то непременно заметите, что из п. 8 ПБУ 6/01 исчезло предложение, в котором говорилось, что фактическими затратами на приобретение ОС являются, в частности, начисленные до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. Спешим вас успокоить, что теперь они тоже включаются, но, правда, не всегда. Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС был и остается открытым. Согласно п. 12 ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. В соответствии с п. п. 23 - 34 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации в порядке, изложенном в п. 14 ПБУ 15/01.

Во-вторых, бухгалтерам организаций больше не придется производить дополнительную оценку стоимости ОС, полученных безвозмездно, или стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно новой редакции п. 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Ранее оценку таких ОС приходилось производить на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Аналогичные изменения произошли и в п. 16 ПБУ 6/01. Согласно новой редакции этого пункта первоначальная оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится теперь на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Пример 3. Предположим, что ООО "Мир" по договору дарения от физического лица получила объект основных средств (ксерокс). Его рыночная цена на дату получения составляет 15 000 руб. Стоимость услуг по его доставке - 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Мир" указанные операции отражены следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 98 - 15 000 руб. - ксерокс принят к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы

Д-т сч. 08 К-т сч. 76 - 1000 руб. - сумма расходов по доставке ксерокса включена в первоначальную стоимость объекта ОС

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - 180 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате организацией, доставившей объект ОС

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 16 000 руб. - ксерокс введен в эксплуатацию.

Амортизация основных средств.

Она есть или ее нет?

Напомним, что стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации и есть случаи, когда стоимость ОС путем начисления амортизации не погашается.

С 2006 г. из перечня объектов ОС, по которым амортизация не начисляется, исключены следующие объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и другие), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и тому подобные), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Согласно новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 амортизация не начисляется лишь по объектам ОС, используемым для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, а также по объектам ОС некоммерческих организаций и объектам ОС, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и другие).

Начисление амортизации объектов основных средств в 2006 г., так же как и 2005 г., должно производиться одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

А вот годовая сумма амортизационных отчислений в 2006 г. должна определяться:

- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Пример 4. Воспользуемся условиями примеров 1, 2 и допустим, что ООО "Мир" для начисления амортизации по таким объектам основных средств использует линейный метод начисления амортизации. Определим месячную норму амортизации персонального компьютера при условии, что стоимость системного блока - 20 000 руб., а монитора - 5000 руб.

Месячная норма амортизации персонального компьютера в ООО "Мир" составит:

- системного блока (1 : 36 мес.) х 100% = 2,78%;

- монитора (1 : 60 мес.) х 100% = 1,67%.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" указанные операции отражены следующим образом:

31.03.2006 (далее - ежемесячно до полного погашения стоимости объекта ОС либо его списания или иного выбытия)

Д-т сч. 26 К-т сч. 02 - 556 руб. (20 000 х 2,78%) - начислены амортизационные отчисления по объекту ОС (системный блок)

Д-т сч. 26 К-т сч. 02 - 83 руб. (5000 х 1,67%) - начислены амортизационные отчисления по объекту ОС (монитор);

- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. Например, приобретен объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20% (100% : 5), увеличивается на коэффициент ускорения 3; годовая норма амортизации составит 60%. В первый год эксплуатации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости, сформированной при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету, 60 000 руб. (100 000 х 60 : 100). Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 60% от остаточной стоимости на начало отчетного года, то есть разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год. Она составит 24 000 руб. ((100 - 60) х 60 : 100). В третий год эксплуатации амортизация начисляется в размере 60% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 9600 руб. ((100 - 60 - 24) х 60 : 100) и так далее;

- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта. Например, приобретен объект основных средств стоимостью 150 000 руб. Срок полезного использования - 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислена амортизация в размере 5/15, или 33,3%, что составит 50 000 руб., во второй год - 4/15, что составит 40 000 руб., в третий год - 3/15, что составит 30 000 руб. и так далее.

Напомним, что в течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Учтите, что начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств:

- начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Обратите внимание! С 01.01.2006 по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Восстановление ОС. Модернизация и реконструкция

В заключение хотелось бы обратить внимание бухгалтеров на вопрос отражения расходов на реконструкцию и модернизацию объектов ОС. Порядок их учета также постигли изменения. В п. 27 ПБУ 6/01 внесена поправка, согласно которой затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания теперь "увеличивают" первоначальную стоимость такого объекта. Раньше в нем говорилось, что они "могли увеличивать" такую стоимость.

Напомним, что затраты по реконструкции и модернизации объекта ОС учитываются как капитальные вложения на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). По окончании модернизации собранные на этом счете затраты списываются на счет 01 "Основные средства". При этом бухгалтер организации обязательно в разд. 5 инвентарной карточки этого объекта (форма N ОС-6) указывает сумму произведенных затрат. Имейте в виду, что именно эта запись и подтверждает изменение (увеличение) первоначальной стоимости объекта, по которой он был ранее принят к учету. Ведь в п. 40 Методических указаний сказано: "если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта".

Пример 5. Допустим, что ООО "Мир" имеет на балансе компьютер. В феврале 2006 г. ООО "Мир" провело модернизацию этого объекта ОС силами сторонней организации. Стоимость работ составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Мир" указанная операция должна быть отражена следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60 - 10 000 руб. - отражена стоимость расходов на модернизацию объекта ОС

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 1800 руб. - отражена сумма НДС, относящаяся к расходам на модернизацию

Д-т сч. 01 К-т сч. 08 - 10 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость станка на сумму затрат по модернизации

Д-т сч. 68 К-т сч. 19 - 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС на основании счета-фактуры исполнителя работ по модернизации

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 11 800 руб. - произведена оплата работ по модернизации компьютера, осуществленных сторонней организацией.

Е.Бондарь

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

09.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——