"Главбух", 2006, N 4

"ВХОДНОЙ" НДС ПРИ "ВМЕНЕНКЕ": КАК НАЛАДИТЬ РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ

Судя по редакционной почте, организации, применяющие ЕНВД и общую систему налогообложения одновременно, постоянно сталкиваются с проблемой расчета суммы НДС, которую можно принять к вычету. Ведь общехозяйственные и общепроизводственные расходы часто нельзя отнести к какому-то конкретному виду деятельности. Отсюда и необходимость вести раздельный учет таких операций. То же самое относится к основным средствам, а также к купленным для перепродажи товарам.

В этой статье мы расскажем, как организовать раздельный учет операций, облагаемых ЕНВД и подпадающих под общую систему налогообложения.

Общие правила раздельного учета

Обязанность применять раздельный учет по операциям, облагаемым НДС, и операциям, подпадающим под ЕНВД, прописана в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с этой статьей организация должна четко разграничить, какие приобретенные товары (работы, услуги) будут использованы для деятельности, облагаемой НДС, а какие не будут. Ведь принять налог к вычету можно только по тем товарам (работам, услугам), которые используются в операциях, подлежащих обложению НДС. Если же они идут на операции, не облагаемые НДС, то налог к вычету не принимается и учитывается в стоимости товара (работы, услуги).

А вот если расходы фирмы относятся к обоим видам деятельности, то НДС надо распределять по специальной методике. Она отражена в п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Такая методика применяется к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, а также к купленным основным средствам и нематериальным активам.

НДС по приобретенным товарам

При покупке товаров проблема раздельного учета возникает, когда фирма приобретенные товары использует как в оптовой торговле (если по ней платятся общие налоги), так и в розничной торговле (если она на ЕНВД).

Дело в том, что, закупая товар, фирма может не знать заранее, как она будет его использовать. Поэтому непонятно - включить налог в стоимость товаров или же принять его к вычету? Расскажем, как надо организовать учет в этой ситуации. Общий порядок действий мы представили на схеме.

Распределение НДС по товарам, приобретенным для перепродажи

     
                           ———————————————————¬
                           |Приобретены товары|
                           L——T———————————T————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————————¬ ———————————————————————————————¬
   |     Товары предполагается     | |     Товары предполагается    |
   |  использовать в деятельности, | | использовать в деятельности, |
   |        облагаемой ЕНВД        | |        облагаемой НДС        |
   L——————————————————————————T————— L————T——————————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————————¬ ———————————————————————————————¬
   |   НДС включается в стоимость  | |   НДС принимается к вычету   |
   |            товаров            | |                              |
   L——————————————————————————T————— L————T——————————————————————————
   

\¦/ \¦/

     
   ————————————————————————————————¬ ———————————————————————————————¬
   | Товары полностью использованы | | Товары полностью использованы|
   |в деятельности, облагаемой ЕНВД| |в деятельности, облагаемой НДС|
   L————————T—————————————————T————— L————T————————————————T—————————
   

Нет \¦/ \¦/ Да \¦/ \¦/ Нет

     
   —————————————————¬      —————————————————¬     ——————————————————¬
   | НДС по товарам,|      |     Ничего     |     | НДС по товарам, |
   | использованным |      | корректировать |     | использованным  |
   | в деятельности,|      |     не надо    |     | в деятельности, |
   | облагаемой НДС,|      |                |     |облагаемой ЕНВД, |
   |  надо выделить |      |                |     |надо восстановить|
   |  из стоимости  |      |                |     |к уплате в бюджет|
   | этих товаров и |      |                |     |   и включить в  |
   |принять к вычету|      |                |     |стоимость товаров|
   L—————————————————      L—————————————————     L——————————————————
   

Нужно открыть субсчета "Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД" и "Товары для деятельности, облагаемой общими налогами" к счету 41 "Товары". Когда товары поступают на склад, бухгалтер относит их на соответствующий субсчет, исходя из того, в какой деятельности их планируется использовать.

Что касается НДС, его надо включить в стоимость тех товаров, которые отнесены к "вмененной" деятельности. А оставшуюся сумму налога отразить на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Но бухгалтер может все суммы НДС отражать сначала на счете 19, на специальном субсчете. А распределять их уже только после того, как будет точно известно, в какой именно деятельности использованы товары. При этом часть НДС будет списываться на счет 68, а часть - на счет 41.

Пример 1. ООО "Мальта" занимается торговлей спичками. Налоговый период по НДС - 1 месяц. Организация закупила в феврале 2006 г. 500 ящиков со спичками по 2360 руб., в том числе НДС - 360 руб. Из них она планирует продать:

- 150 ящиков оптом;

- 300 ящиков в розницу в сигаретном киоске;

- 50 ящиков - в своем магазине, площадь которого составляет 270 кв. м.

То есть под налогообложение НДС будет подпадать реализация 200 ящиков спичек (150 + 50) стоимостью 472 000 руб. (2360 руб. x (150 шт. + 50 шт.)), в том числе НДС - 72 000 руб.

А остальные 300 ящиков стоимостью 708 000 руб. (2360 руб. x 300 шт.), в том числе НДС - 108 000 руб., будут задействованы в операциях, облагаемых ЕНВД. Проводки, которые сделает бухгалтер, будут следующими:

Дебет 41 субсчет "Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД" Кредит 60

- 708 000 руб. - оприходовано 300 ящиков, предназначенных для продажи в сигаретном киоске;

Дебет 41 субсчет "Товары для деятельности, облагаемой общими налогами" Кредит 60

- 400 000 руб. - оприходовано 200 ящиков, предназначенных для продажи оптом и в магазине;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - учтен НДС по 200 ящикам, предназначенным для продажи оптом и в магазине;

Дебет 68 Кредит 19

- 72 000 руб. - НДС по 200 ящикам, предназначенным для продажи оптом и в магазине, принят к вычету.

Поэтому в декларации по НДС за февраль надо отразить НДС, принятый к вычету, в сумме 72 000 руб.

Итак, при покупке товаров бухгалтер разносил их по субсчетам, исходя из предполагаемого назначения. Поэтому вполне вероятна ситуация, когда товары, которые предполагалось использовать в обычной деятельности, были реализованы в торговле, облагаемой ЕНВД. В этом случае стоимость товара надо перевести с субсчета "Товары для деятельности, облагаемой общими налогами" на субсчет "Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД". И обязательно восстановить НДС, который был принят к вычету. Это определено пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Сделать это надо в том налоговом периоде, когда товары были реализованы. Восстановленный налог следует включить в стоимость товара.

Возможна и обратная ситуация: товары предполагалось использовать в деятельности, подпадающей под ЕНВД, а в итоге они были использованы в деятельности, облагаемой НДС. В этом случае надо сторнировать сумму налога, включенную в стоимость товара. А затем учесть этот налог на счете 19.

Заметим, что отражается восстановленный НДС в декларациях того периода, когда налог был восстановлен. Аналогичная ситуация и с налогом, ранее уплаченным, а потом принятым к вычету. Иными словами, если организация восстанавливает НДС в феврале 2006 г., то указать его суммы она должна в декларации за февраль.

Пример 2. Продолжим пример 1. В марте 2006 г. 50 ящиков спичек из тех, которые планировалось продать оптом, решили перевести для реализации в сигаретный киоск. Поэтому придется восстановить НДС в сумме 18 000 руб. (360 руб. x 50 шт.). Бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 19 Кредит 60

     
         ————————————¬
       — |18 000 руб.|  —  сторнирован  НДС  по  50  ящикам   спичек,
         L————————————
   

проданным в киоске, ранее принятый к вычету;

Дебет 41 субсчет "Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД"

Кредит 41 субсчет "Товары для деятельности, облагаемой общими налогами"

- 100 000 руб. - стоимость 50 ящиков спичек переведена на субсчет, на котором учитываются товары для деятельности, облагаемой ЕНВД;

Дебет 41 субсчет "Товары для деятельности, облагаемой ЕНВД"

Кредит 60

- 18 000 руб. - НДС по 50 ящикам спичек учтен в их стоимости.

В декларации по НДС будет указан восстановленный налог в сумме 18 000 руб.

Распределение общих расходов и стоимости имущества

В случае с товарами несложно определить, какие из них используются в деятельности, облагаемой НДС, а какие - в деятельности, облагаемой ЕНВД. А вот разделить по видам деятельности общехозяйственные, общепроизводственные расходы, основные средства и нематериальные активы сложнее. Поэтому если они одновременно участвуют в операциях, облагаемых НДС, и в деятельности, подпадающей под ЕНВД, то их надо распределять по следующей методике.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                    Методика распределения НДС                   |
   |                                                                 |
   |    1. Определяем сумму  общехозяйственных,  общепроизводственных|
   |расходов или приобретенных в налоговом периоде  основных  средств|
   |(нематериальных активов) — Р, в том числе НДС — НД.              |
   |    2. Определяем  общий  доход  организации  (ОД)  за  налоговый|
   |период.  В  него  входят  также  операционные и внереализационные|
   |доходы.                                                          |
   |    3. Определяем доход организации по операциям, облагаемым ЕНВД|
   |(ВД).                                                            |
   |    4. Находим,  какую  долю  составляет  доход, облагаемый ЕНВД,|
   |в общем доходе:                                                  |
   |                                                                 |
   |    К = ВД : ОД.                                                 |
   |                                                                 |
   |    5. Рассчитываем сумму НДС,  которая  включается  в  стоимость|
   |общехозяйственных, общепроизводственных расходов или в  стоимость|
   |основного средства (нематериального актива):                     |
   |                                                                 |
   |    НР = НД x К,                                                 |
   |                                                                 |
   |    где НР — НДС, включаемый в расходы (стоимость активов).      |
   |                                                                 |
   |    6. НДС принимается к вычету в сумме:                         |
   |                                                                 |
   |    НВ = НД — НР,                                                |
   |                                                                 |
   |    где НВ — НДС, принимаемый к вычету.                          |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Заметим, что распределять НДС надо в том налоговом периоде, когда сумма налога выставлена продавцом. Поэтому и доходы для расчета пропорции надо брать за этот же налоговый период по НДС. При этом не важно, когда товар будет фактически использован в производстве.

По основным средствам и нематериальным активам метод аналогичный. В каком налоговом периоде организация их приобретает, в том и распределяет НДС. Причем делать это надо на конец налогового периода, когда уже известен размер выручки, а не в тот момент, когда основное средство принимается к учету.

Обратите внимание: порядок распределения расходов, который использует фирма, надо закрепить в учетной политике. Это установлено п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Пример 3. ООО "Елисейские поля" занимается перевозками пассажиров и имеет на балансе 20 автобусов. Кроме того, организация имеет три снегоуборочные и четыре поливомоечные машины и оказывает услуги по расчистке и поливке дорог.

Деятельность по перевозке пассажиров подпадает под ЕНВД, а работы по расчистке дорог подлежат налогообложению по общему режиму.

Общепроизводственных расходов фирма не имеет, общехозяйственные расходы представлены только те, по которым имеется "входной" НДС. Финансовые показатели ООО "Елисейские поля" за I квартал 2006 г. представлены в следующей таблице.

Таблица 1. Финансовые показатели организации

     
   ————————T—————————————————T—————————————————T——————————T———————————¬
   | Месяц |Общехозяйственные|      НДС по     |  Доходы  | Доходы от |
   |       | расходы без НДС,|общехозяйственным|  всего,  | перевозки |
   |       |       руб.      |  расходам, руб. |   руб.   |пассажиров,|
   |       |                 |                 |          |    руб.   |
   +———————+—————————————————+—————————————————+——————————+———————————+
   |   I   |        II       |       III       |    IV    |     V     |
   +———————+—————————————————+—————————————————+——————————+———————————+
   |Январь |450 000          |81 000           |9 400 000 |7 700 000  |
   +———————+—————————————————+—————————————————+——————————+———————————+
   |Февраль|370 000          |66 600           |12 600 000|10 300 000 |
   +———————+—————————————————+—————————————————+——————————+———————————+
   |Март   |410 000          |73 800           |9 700 000 |8 650 000  |
   L———————+—————————————————+—————————————————+——————————+————————————
   

Расчет НДС, который нельзя принять к вычету, представлен в таблице 2.

Таблица 2. Расчет НДС, учитываемого в расходах

     
   ————————T——————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   | Месяц |   Доля   |      НДС по     |      НДС по     |Общехозяйственные|Общехозяйственные|
   |       |доходов от|общехозяйственным|общехозяйственным|     расходы,    |     расходы,    |
   |       | услуг по |    расходам,    |    расходам,    |  относящиеся к  |  относящиеся к  |
   |       | перевозке|  относящимся к  |  относящимся к  | деятельности по | деятельности по |
   |       |пассажиров| деятельности по | деятельности по |    перевозке    | расчистке дорог |
   |       |  в общих |    перевозке    | расчистке дорог,|пассажиров вместе|  без НДС, руб.  |
   |       |доходах, %| пассажиров, руб.| руб. (III — VII)|   с НДС, руб.   | (II x (1 — VI)) |
   |       | (V : IV) |    (III x VI)   |                 | (II x VI + VII) |                 |
   +———————+——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |   I   |    VI    |       VII       |      VIII       |        IX       |        X        |
   +———————+——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Январь |81,91%    |66 347,10        |14 652,90        |434 942,10       |81 405,00        |
   +———————+——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Февраль|81,75%    |54 445,50        |12 154,50        |356 920,50       |67 525,00        |
   +———————+——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Март   |89,18%    |65 814,84        |7 985,16         |431 452,84       |44 362,00        |
   L———————+——————————+—————————————————+—————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Покажем на примере января 2006 г., какие проводки должен сделать бухгалтер ООО "Елисейские поля":

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка, облагаемая ЕНВД"

- 7 700 000 руб. - отражены доходы от перевозки пассажиров;

Дебет 62 Кредит 90 субсчет "Выручка, облагаемая общими налогами"

- 1 700 000 руб. (9 400 000 - 1 700 000) - отражены доходы от услуг по расчистке дорог;

Дебет 90 субсчет "Общехозяйственные расходы для деятельности, облагаемой ЕНВД" Кредит 26

- 434 942,10 руб. - отражены общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД;

Дебет 90 субсчет "Общехозяйственные расходы для деятельности, облагаемой общими налогами" Кредит 26

- 81 405 руб. - отражены общехозяйственные расходы, относящиеся к деятельности по расчистке дорог;

Дебет 68 Кредит 19

- 14 652,90 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к деятельности по расчистке дорог.

Л.Г.Волкова

Главный бухгалтер

ООО "Автоград"

Н.Е.Барановская

Главный бухгалтер

сети аптек ООО "Ригла"

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——