"Главбух", 2006, N 4

ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА И РАБОТНИКОВ.

ОПТИМАЛЬНЫЕ СПОСОБЫ УЧЕТА

Как правило, чиновники, буквально трактуя ту или иную норму налогового законодательства, делают отнюдь не благоприятные выводы для налогоплательщиков. Но бывают и исключения. Так, совсем недавно Минфин в одном из своих писем, проанализировав требования ст. 272 Налогового кодекса РФ, подсказал, как уменьшить налоговые платежи за счет средств, перечисленных страховой компании.

Однако всех трудностей с учетом взносов по добровольному страхованию работников и имущества фирмы новые разъяснения чиновников не решают. Разобраться с ними поможет наш материал. В нем автор рассказал, как он на практике решает проблемы с учетом страховых премий.

Какие добровольные страховки признаются в налоговом учете

Налоговый кодекс РФ позволяет учитывать при расчете налога на прибыль расходы по всем видам обязательного страхования. А вот по добровольному страхованию установлен целый ряд ограничений. Кроме того, далеко не всегда бухгалтеру просто определить, является ли конкретный вид страхования обязательным или добровольным.

Страхование работников

Начнем со страхования работников. Добровольные страховки, которые организация вправе учесть при расчете налога на прибыль, названы в п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ. Причем перечисленные там виды добровольного страхования принимаются к учету при выполнении условий и в пределах нормативов, которые мы привели в следующей таблице.

     
   ——————————————————T——————————————————————————————T————————————————¬
   |Вид добровольного|Условия, при выполнении       |Норматив        |
   |страхования      |которых страховые взносы      |                |
   |работников       |отражаются в налоговом учете  |                |
   L—————————————————+——————————————————————————————+—————————————————
   

Долгосрочное Договор должен быть заключен Совокупная сумма

страхование на срок не менее пяти лет. В платежей по

жизни течение этого срока договор данным договорам

не должен предусматривать не должна

страховых выплат в пользу превышать 12% от

застрахованного работника, за суммы расходов

исключением случая его смерти на оплату труда.

     
   ————————————————————————————————————————————————— При этом взносы
    Негосударственное Должна применяться пенсионная  по договорам
    пенсионное        схема, предусматривающая учет  обязательного
    обеспечение       взносов на именных счетах      и добровольного
                      участников НПФ.                страхования
                      Выплаты по договору            работников
                      производятся при достижении    при расчете
                      участником законных пенсионных норматива
                      оснований и в течение периода  не учитываются
                      их действия.
                      Договор должен предусматривать
                      выплату пенсий до исчерпания
                      средств на именном счете
                      участника. При этом
                      минимальный период выплат —
                      пять лет  
   —————————————————————————————————————————————————
   

Пенсионное Выплаты по договору

страхование производятся при достижении

застрахованным лицом законных

пенсионных оснований, дающих

право на установление трудовой

пенсии, и в течение периода

действия пенсионных оснований.

Пенсия по договору

выплачивается пожизненно

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Личное Срок действия договора Сумма платежей

страхование, составляет не менее одного по данным

предусматривающее года договорам не

оплату должна превышать

медицинских 3% от суммы

расходов расходов на

застрахованного оплату труда без

работника учета взносов

по договорам

обязательного и

добровольного

страхования

работников

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Личное Никаких условий Налоговым Сумма взносов

страхование на кодексом РФ не установлено по страховке

случай смерти одного

застрахованного работника,

работника или не превышающая

утраты им 10 000 руб.

трудоспособности в год

в связи с

исполнением

трудовых

обязанностей

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Страхование имущества

Перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно списать в уменьшение налогооблагаемого дохода, приведен в ст. 263 Налогового кодекса РФ. В этот список вошли практически все возможные страховки. В частности, организация может учесть при расчете налога взносы по страхованию собственных и арендованных основных средств, товаров и материалов. При этом Налоговый кодекс РФ выдвигает только одно условие: застрахованное имущество должно использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. Нормативы по имущественному страхованию отсутствуют. Поэтому на расходы можно списать всю сумму уплаченных страховых премий.

Страхование гражданской ответственности

Сложнее обстоит дело с учетом взносов по добровольному страхованию гражданской ответственности. Согласно ст. 263 Налогового кодекса РФ в уменьшение прибыли можно списать взносы по таким страховкам, если они заключены в результате международных обязательств России или общепринятых международных требований.

Однако в некоторых случаях фирма может доказать, что страховка ответственности является не добровольной, а обязательной. В этом случае проблем с налоговым учетом не будет. Но доказывать обязательность страхования скорее всего придется в суде. Проблема в следующем.

Некоторые законы обязывают предприятия страховать ответственность по определенным видам деятельности. Но, к сожалению, налоговики такие страховки обязательными не считают. Причина в том, что закон, устанавливающий обязательный вид страхования, должен определить целый ряд условий, в частности размер страховых тарифов. Это требование ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Большинство же законов, требующих страховать ответственность, всех необходимых условий страхования не содержат.

Характерный пример - Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 116-ФЗ. В ст. 15 этого Закона сказано, что организация обязана застраховать риск ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта (например, оборудования для производства горючих веществ). Чиновники такую страховку считают добровольной (см. Письмо Минфина России от 25 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/200). Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18 июля 2005 г. по делу N А44-564/2005-15 пришел к противоположному выводу. Судьи признали страхование ответственности при эксплуатации опасных объектов обязательным. И в результате организация, участвовавшая в споре, смогла списать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Но, к сожалению, пока примеров судебной практики по подобным вопросам мало. Поэтому нельзя исключить, что в другом округе арбитры поддержат не налогоплательщика, а инспекторов.

Что касается договоров обязательного страхования гражданской ответственности, например ОСАГО, то с ними никаких проблем нет. Страховые премии по таким договорам уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Порядок списания страховых взносов зависит

от условия платежа

Пункт 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ предписывает списывать страховые взносы в уменьшение налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования. При этом сумма премии, которую можно списать за один отчетный период, определяется пропорционально количеству дней в этом периоде. Такое уточнение в ст. 272 было внесено Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

Следовательно, фирма, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи. В такой ситуации растягивать списание на весь срок страховки не нужно. К такому же выводу пришли и в Минфине России. Соответствующие разъяснения чиновников приведены в Письме от 19 января 2006 г. N 03-03-04/1/47.

Выходит, что фирме гораздо выгоднее уплачивать страховые взносы в несколько этапов: большинство договоров страхования предусматривают такую возможность.

Страховые взносы в бухучете нужно списывать равномерно

В бухучете расходы на страхование не нормируются. При этом совершенно не важно, что застраховала организация: сотрудников, имущество или гражданскую ответственность. Любые страховые премии включаются в состав расходов.

По общему правилу в бухучете все затраты признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, в какой момент были перечислены деньги контрагенту. Но поскольку обычно договоры страхования заключают на несколько месяцев или даже лет, страховые премии относятся сразу к нескольким отчетным периодам. Поэтому списывать их полностью в том месяце, когда начала действовать страховка, неправильно. Сначала страховой взнос нужно отразить на счете 97 "Расходы будущих периодов". А уж затем равномерно в течение действия договора списывать на затратные счета: 20, 23, 26, 44 и т.д. Такой порядок учета страховых премий вытекает из п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (этот документ утвержден Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Если для целей налогообложения страховые премии, перечисленные, скажем, в два этапа, будут списаны сразу после уплаты, возникнут расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом. В результате придется начислять, а затем списывать отложенные налоговые обязательства. А кроме того, различия между бухгалтерскими и налоговыми расходами могут возникнуть еще и из-за нормирования страховых расходов в налоговом учете. Кстати, до конца года по таким разницам лучше начислять отложенные налоговые активы (или уменьшать отложенные налоговые обязательства). Ведь в конце года сумма страховой премии вполне может оказаться в пределах нормы, поскольку возрастут расходы на оплату труда, посчитанные нарастающим итогом с начала года. Соответственно, увеличивается и норматив.

Пример. ЗАО "Бриз" застраховало управленческий персонал. Договор со страховой компанией предусматривает оплату их медицинских расходов в период с 1 апреля 2006 г. по 31 марта 2007 г. включительно. Страховая премия составляет 600 000 руб. Ее перечислили двумя платежами: 500 000 руб. - 28 апреля и 100 000 руб. - 31 мая 2006 г. соответственно.

Расходы на оплату труда без учета страховых взносов составили:

- на 28 апреля 2006 г. - 14 500 000 руб.;

- на 31 мая 2006 г. - 22 300 000 руб.

28 апреля бухгалтер ЗАО "Бриз" может списать в уменьшение налогооблагаемого дохода уплаченную в этот день часть страховой премии. Но прежде он должен сравнить страховой взнос с нормативом. Этот норматив равен 435 000 руб. (14 500 000 руб. x 3%). Поскольку уплаченный взнос больше нормативной величины (500 000 > 435 000), бухгалтер может списать в налоговом учете только 435 000 руб.

В бухучете в апреле были сделаны такие проводки:

Дебет 97

Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

- 600 000 руб. - начислена страховая премия;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

Кредит 51

- 500 000 руб. - уплачена часть страховой премии;

Дебет 26 Кредит 97

- 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.) - списана часть страховой премии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 92 400 руб. ((435 000 руб. - 50 000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.

31 мая норматив составит 669 000 руб. (22 300 000 руб. x 3%). Поскольку эта величина больше страхового взноса (669 000 > 600 000), бухгалтер сможет списать в налоговом учете не только 100 000 руб., перечисленные 31 мая, но и оставшуюся часть суммы, уплаченной 28 апреля, - 65 000 руб. (500 000 - 435 000).

В бухучете 31 мая сделаны такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному и личному страхованию"

Кредит 51

- 100 000 руб. - уплачена часть страховой премии;

Дебет 26 Кредит 97

- 50 000 руб. - списана часть страховой премии;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 27 600 руб. ((100 000 руб. + 65 000 руб. - 50 000 руб.) x 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство на разницу между суммой страховой премии, списанной в налоговом и бухгалтерском учете.

Если у ЗАО "Бриз" больше не будет до апреля 2007 г. страховых расходов, с июня 2006 г. по март 2007 г. включительно бухгалтер будет делать такие проводки:

Дебет 26 Кредит 97

- 50 000 руб. - списана часть страховой премии;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Особые правила установлены для взносов по страхованию материалов на период их доставки на склад покупателя. Покупатель, оплативший такую страховку, должен ее включить в стоимость материалов. Это прописано в п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Однако бухгалтер может этого и не делать. Дело в том, что, как правило, премия по данному виду страхования составляет менее 5 процентов от стоимости материалов и, следовательно, с точки зрения бухучета является величиной несущественной. А в таких случаях у бухгалтера есть выбор: сумму страховки можно либо включить в стоимость материалов, либо списать на счет 20 "Основное производство". При этом избранный способ учета страховых взносов нужно закрепить в учетной политике.

Н.Б.Крохина

Главный бухгалтер

сети магазинов "Рамстор"

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——