"Главбух", 2006, N 4

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ЧАСТЯМ КАК СПОСОБ ОПТИМИЗАЦИИ

С 2006 г. изменился учет основных средств, которые состоят из нескольких частей (самый распространенный пример - компьютер). Новшество предполагает, что далеко не всегда "составной" объект можно разбивать на несколько основных средств. А только в тех случаях, когда сроки использования отдельных частей существенно (!) отличаются.

Наверное, мы не удивим читателя, если сообщим, что в ПБУ 6/01 рамки этой существенности не установлены. Зато эта недоработка позволяет организациям определить данный показатель самостоятельно.

Примечание. Когда фирма обязана учесть имущество как один инвентарный объект

Томило Наталия Николаевна, советник государственной службы I класса

- С 1 января 2006 г. составные части имущества следует учитывать как самостоятельные объекты, если срок их полезного использования существенно различается. Это предусмотрено Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н. Если же сроки полезного использования частей существенно не различаются, придется принимать имущество в бухучете как один инвентарный объект.

Разделяем имущество на отдельные части

Как мы уже сказали, новая редакция ПБУ 6/01 (изменения внесены Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н) позволяет учитывать составные части объекта как отдельные основные средства только в том случае, если срок их использования отличается существенно.

А вот обратную ситуацию - когда сроки полезного использования составных частей различаются несущественно - ПБУ 6/01 не рассматривает. Чтобы выяснить, как вести учет такого имущества, мы обратились в департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Сотрудники финансового ведомства разъяснили, что в такой ситуации организация обязана учитывать составные части имущества как один инвентарный объект.

Определяем существенность отклонения сроков

ПБУ 6/01 не уточняет, что именно понимать под существенным отличием сроков использования. В департаменте методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России отметили, что уровень существенности по инвентарным объектам фирма должна определить самостоятельно. И есть три варианта.

1. Фирма может выбрать 5-процентный уровень существенности. То есть воспользоваться общим подходом, который для показателей бухгалтерской отчетности предусматривает п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н. В этом случае сроки полезного использования будут существенно отличаться, если они отклоняются друг от друга не менее чем на 5 процентов.

2. Организация имеет право воспользоваться критерием, по которому активы и обязательства в балансе делятся на краткосрочные и долгосрочные. А именно существенным отклонением считается срок, превышающий 12 месяцев. То есть части имущества, у которых сроки полезного использования различаются более чем на год, нужно учитывать как отдельные основные средства.

3. Фирма может выбрать любой иной критерий и прописать в учетной политике, сколько месяцев будут считаться существенным отклонением сроков службы.

При этом фирма не обязана устанавливать один уровень существенности для всех основных средств, которые состоят из нескольких частей. Ведь ПБУ 6/01 этого не требует. Поэтому организация имеет право не прописывать уровень существенности в учетной политике, а устанавливать его одновременно со сроком службы объектов, то есть в приказе руководителя.

Рассчитываем экономию на налогах

Если отдельные части основного средства стоят не более 20 000 руб., то фирме выгоднее учитывать их как самостоятельные объекты и списывать единовременно. Это позволит минимизировать налог на имущество. У организаций есть все возможности, чтобы поступить именно так. Ведь, во-первых, фирма самостоятельно определяет сроки полезного использования в бухучете (п. 20 ПБУ 6/01). А во-вторых, сама устанавливает и уровень существенности.

А при стоимости частей не более 10 000 руб. можно сэкономить и на налоге на прибыль. Ведь в налоговом учете фирма также может сама принять решение, учитывать составные части объекта как самостоятельные основные средства или нет. И если это будут отдельные объекты, то и списать их можно единовременно на материальные расходы.

Пример. 000 "Альфа" приобрело в декабре 2005 г. компьютер общей стоимостью 34 000 руб. без учета НДС. Монитор стоит 10 000 руб., а системный блок - 24 000 руб. В том же месяце ООО "Альфа" ввело имущество в эксплуатацию.

Рассмотрим, как будут различаться налоговые платежи фирмы в зависимости от того, как она учтет составные части компьютера.

Первый вариант - единый инвентарный объект

Если фирма учтет компьютер как один инвентарный объект, то его стоимость составит 34 000 руб. И тогда фирме придется с остаточной стоимости платить налог на имущество, а также начислять в бухгалтерском и налоговом учете амортизацию.

Предположим, фирма установила, что срок полезного использования компьютера составляет 4 года (48 месяцев). Так как организация начала амортизировать имущество в налоговом учете в январе 2006 г., она воспользовалась правом списать единовременно на расходы 10 процентов первоначальной стоимости (3400 руб.). В итоге при расчете налога на прибыль за январь - март включено в расходы 5312,50 руб. (3400 руб. + (34 000 руб. - 3400 руб.) : 48 мес. x 3 мес.).

Примечание. Сроки полезного использования в налоговом учете нужно определять в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

А в бухучете остаточная стоимость имущества составила:

- 34 000 руб. - на 1 января 2006 г.;

- 33 291,67 руб. (34 000 руб. - 34 000 руб. : 48 мес.) - на 1 февраля 2006 г.;

- 32 583,33 руб. (34 000 руб. - 34 000 руб. : 48 мес. x 2 мес.) - на 1 марта 2006 г.;

- 31 875 руб. (34 000 руб. - 34 000 руб. : 48 мес. x 3 мес.) - на 1 апреля 2006 г.

Поэтому по итогам I квартала 2006 г. придется платить налог на имущество в размере 181,16 руб. ((34 000 руб. + 33 291,67 руб. + 32 583,33 руб. + 31 875 руб.) : 4 мес. x 2,2% x 1/4).

Второй вариант - разные основные средства

Если же фирма установит для частей компьютера разные сроки полезного использования, то со стоимости монитора не придется платить налог на имущество. Кроме того, его стоимость единовременно уменьшит налогооблагаемый доход.

Начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете придется только со стоимости системного блока. С него же нужно платить налог на имущество. Рассчитаем эти платежи. Предположим, что фирма установила для монитора срок полезного использования 5 лет. А срок полезного использования системного блока - 4 года. Срок полезного использования составных частей объекта различается, поэтому они учитываются как отдельные основные средства.

В налоговом учете фирма списала единовременно стоимость монитора (10 000 руб.) и 10 процентов стоимости системного блока (2400 руб.). В итоге при расчете налога на прибыль за январь - март включено в расходы 13 750 руб. (10 000 руб. + 2400 руб. + (24 000 руб. - 2400 руб.) : 48 мес. x 3 мес.).

А в бухучете остаточная стоимость имущества составила:

- 24 000 руб. - на 1 января 2006 г.;

- 23 500 руб. (24 000 руб. - 24 000 руб. : 48 мес.) - на 1 февраля 2006 года;

- 23 000 руб. (24 000 руб. - 24 000 руб. : 48 мес. x 2 мес.) - на 1 марта 2006 г.;

- 22 500 руб. (24 000 руб. - 24 000 руб. : 48 мес. x 3 мес.) - на 1 апреля 2006 г.

Поэтому по итогам I квартала 2006 г. придется платить налог на имущество в размере 127,88 руб. ((24 000 руб. + 23 500 руб. + 23 000 руб. + 22 500 руб.) : 4 мес. x 2,2% x 1/4).

В итоге во втором варианте ООО "Альфа" сэкономит на налоге на прибыль 2025 руб. ((13 750 руб. - 5312,50 руб.) x 24%) и на налоге на имущество 53,28 руб. (181,16 - 127,88).

Как учесть замену частей основного средства

Однако если на балансе фирмы уже есть единые инвентарные объекты, то разделить их не получится - законодательство не предусматривает такой возможности. Но отдельные части инвентарного объекта могут прийти в негодность.

В ПБУ 6/01 ничего не сказано, как учитывать связанные с такой заменой расходы. Прежде всего фирма должна решить, что в итоге произошло с инвентарным объектом - он был отремонтирован или модернизирован. По мнению Минфина России, речь идет о ремонте, только если без новой детали (части) инвентарный объект не смог бы работать. Такая позиция изложена в Письме финансового ведомства от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5. Таким образом, стоимость детали, которая установлена взамен вышедшей из строя, можно списать на расходы единовременно.

Примечание. Расходы на ремонт в налоговом учете можно списать на основании ст. 260 Налогового кодекса РФ.

В остальных случаях происходит модернизация. Например, фирма заменила работающую часть инвентарного объекта в связи с тем, что она морально устарела. А значит, расходы должны увеличить первоначальную стоимость имущества. На этом настаивает п. 14 ПБУ 6/01. При этом срок службы организация также имеет право пересмотреть. В итоге фирме придется пересчитать сумму амортизации, которую она будет ежемесячно списывать на расходы. Точно такой же подход Минфин России советует применять в налоговом учете.

Понятно, что расходы, связанные с заменой частей, списать выгоднее как ремонт. Поэтому если фирма решила установить на инвентарный объект более "продвинутую" деталь, то лучше оформить документы так, чтобы расходы признавались как ремонт. Для этого нужно оформить приказ, указав в нем, что "на инвентарный объект была установлена новая деталь в связи с тем, что старая пришла в негодность". Кроме того, в первичных документах следует избегать упоминания того, что инвентарный объект был модернизирован.

Замену частей инвентарного объекта следует отличать от перекомплектации. Перекомплектация означает, что какую-нибудь часть имущества установили на другой инвентарный объект. При этом все части имущества фирма продолжает использовать. Скажем, подключили монитор от одного компьютера к системному блоку от другого.

Формально в этом случае организации придется сначала оформить частичную ликвидацию инвентарных объектов, а потом провести дооборудование каждого комплекса.

Но тогда у фирмы вырастет число первичных документов, которые придется оформлять. Кроме того, перекомплектация компьютеров приведет к тому, что стоимость инвентарных объектов изменится. И фирме придется пересчитать сумму амортизационных отчислений.

Поэтому на практике многие бухгалтеры просто не оформляют в учете перекомплектацию инвентарных объектов.

Особенности "упрощенщика"

Если фирма применяет упрощенную систему налогообложения, то купленные объекты выгоднее разделить на части. Дело в том, что "упрощенщики" не обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Однако они должны учитывать основные средства и нематериальные активы (ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ).

Поэтому если составные части объекта стоят не более 20 000 руб., то их выгоднее учесть раздельно. Такое малоценное имущество включается в соответствии с ПБУ 6/01 в состав материально-производственных запасов. А значит, "упрощенщик" имеет право не вести бухучет этих объектов.

Что же касается налогообложения "упрощенщика", то значения не имеет, как фирма учла имущество. В любом случае основное средство, которое состоит из нескольких частей, можно списать на расходы единовременно. Дело в том, что если стоимость инвентарного объекта превышает 10 000 руб., то ее можно включить в расходы единовременно на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. А вот если основное средство раздроблено и какие-нибудь части стоят не более 10 000 руб., их стоимость нужно списывать единовременно на основании пп. 5 п. 1 этой же статьи.

Н.П.Полтинина

Аудитор

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——