"Главбух", 2006, N 4

МАЛОЦЕННЫЕ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА С 2006 ГОДА УЧИТЫВАЮТСЯ

КАК МАТЕРИАЛЫ

С 2006 г. в бухгалтерском учете фирмы могут не амортизировать основные средства, которые стоят до 20 000 руб. включительно (раньше лимит составлял 10 000 руб.). Более того, такое имущество теперь учитывается на счете 10 "Материалы". Это изменение позволит организациям в 2006 г. платить меньше налога на имущество.

А вот в налоговом учете предельная стоимость для малоценных объектов осталась прежней - 10 000 руб. Таким образом, теперь правила бухгалтерского и налогового учета различаются еще сильнее.

Разберемся, как повлияли изменения на "первичку", разницы по ПБУ 18/02, расходы на модернизацию и все остальные аспекты налогового и бухгалтерского учета основных средств.

Основное средство стоит не более 10 000 руб.

Порядок списания объектов, которые стоят не более 10 000 руб., ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не изменился. Такое имущество, как и раньше, можно не амортизировать.

Но до 2006 г. в бухгалтерском и налоговом учете на эти объекты оформлялись разные первичные документы. Теперь же надо использовать один и тот же вид "первички". Поговорим об этом подробнее.

Бухгалтерский учет. До 1 января объекты, стоимость которых не превышала 10 000 руб., учитывались как основные средства на счете 01. Поэтому фирма должна была оформлять на объекты те же первичные документы, что и на обычные основные средства. А именно акт по форме N ОС-1 и инвентарную карточку по форме N ОС-6.

А вот с 1 января 2006 г. имущество, которое стоит не более 10 000 руб., в бухгалтерском учете относится к материально-производственным запасам. Такое правило установил Минфин России в Приказе от 12 декабря 2005 г. N 147н, который внес изменения в ПБУ 6/01.

Таким образом, теперь малоценные объекты, которые списываются на расходы единовременно, нужно отражать на счете 10 "Материалы". И оформлять операции с этим имуществом надо будет первичными документами, предусмотренными не для основных средств, а для материально-производственных запасов. То есть приходным ордером и требованием-накладной.

Кроме того, в соответствии с Приказом Минфина России N 147н фирма должна обеспечить контроль за малоценным имуществом даже после того, как оно списано на расходы. Для этого можно учитывать его за балансом.

Налоговый учет. В налоговом учете такое имущество сейчас, как и до 2006 г., включается в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Разницы по ПБУ 18/02. Как мы выяснили, в бухгалтерском и налоговом учете подход к имуществу, которое стоит не более 10 000 руб., одинаковый. И если фирма рассчитывает налог на прибыль методом начисления, разниц по ПБУ 18/02 не возникает.

Другое дело, если организация исчисляет налог кассовым методом. В этом случае возникает временная разница по ПБУ 18/02, если основное средство оплачено позже, чем приобретено. Тогда в налоговом учете расход можно будет признать позже, чем в бухгалтерском учете. Поэтому фирме придется сделать дополнительно такие записи:

Дебет 09 субсчет "Отложенные налоговые активы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

- возник отложенный налоговый актив в том месяце, когда куплено основное средство;

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

Кредит 09 субсчет "Отложенные налоговые активы"

- списан отложенный налоговый актив в том месяце, когда основное средство оплачено.

Основное средство стоит от 10 000 до 20 000 руб.

включительно

До 2006 г. основные средства, которые стоили от 10 000 до 20 000 руб. включительно, нужно было амортизировать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. А вот с 1 января такое имущество можно списать в бухучете на расходы единовременно. Рассмотрим, насколько теперь правила бухгалтерского учета расходятся с налоговыми.

Бухгалтерский учет. Предельную стоимость имущества, которое можно в бухучете не амортизировать, увеличил до 20 000 руб. Приказ Минфина России N 147н. Правда, чтобы воспользоваться этим изменением, фирме нужно прописать новый лимит в своей учетной политике.

Отметим, что выбранный лимит в бухучете фирма должна применять по всем основным средствам.

Налоговый учет. Основные средства, которые стоят от 10 000 до 20 000 руб. включительно, по-прежнему в налоговом учете являются амортизируемым имуществом. На это указывает п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, с 1 января 2006 г. фирма имеет право включить единовременно в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, до 10 процентов первоначальной стоимости амортизируемого имущества. Это правило устанавливает п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ. То есть в первый месяц после ввода основного средства в эксплуатацию в налоговом учете можно списать 10 процентов стоимости, а также месячную сумму амортизации.

Разницы по ПБУ 18/02. Избежать их организация может, только если пропишет в бухучете старый лимит - 10 000 руб. И при этом не будет использовать в налоговом учете амортизационную премию в 10 процентов.

Однако понятно, что это сближение обернется для фирмы переплатой налога на прибыль в текущем периоде и налога на имущество. Поэтому прежде чем вносить изменения в учетную политику, каждая организация должна оценить, что для нее важнее: экономия на налогах или сближение двух учетов.

Пример 1. ООО "Приморье" в январе 2006 г. купило торговое оборудование стоимостью 15 000 руб. без учета НДС. В том же месяце организация ввела его в эксплуатацию. Так как стоимость имущества не превышает 20 000 руб., бухгалтер решил списать ее в бухгалтерском учете единовременно. А в налоговом учете по купленному оборудованию придется начислять амортизацию. Однако ООО "Приморье" списало при расчете налога на прибыль на расходы сразу 10 процентов стоимости имущества.

Срок полезного использования, который фирма установила в налоговом учете, равен трем годам (36 месяцам). Поэтому в феврале ООО "Приморье" учло при расчете налога на прибыль 1875 руб. Из них:

- 1500 руб. (15 000 руб. x 10%) - 10 процентов стоимости оборудования;

- 375 руб. ((15 000 руб. - 1500 руб.) : 36 мес.) - амортизация основного средства за февраль.

В бухгалтерском учете бухгалтер сделал такую проводку:

Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив"

Кредит 68 субсчет "Учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль"

- 3150 руб. ((15 000 руб. - 1875 руб.) x 24%) - отражена сумма отложенного налогового актива.

Основное средство приобретено до 2006 года

Теперь рассмотрим переходные моменты, связанные с изменениями правил учета.

Объект с первоначальной стоимостью не более 20 000 руб. введен в эксплуатацию до 2006 г. К таким основным средствам изменение в ПБУ 6/01 не применяется. Если имущество начали использовать до 1 января, списать его единовременно на расходы можно, только если первоначальная стоимость не превышает 10 000 руб.

Отметим, что Минфин России запрещает списать единовременно даже имущество, которое стоит от 10 000 до 20 000 руб. включительно и введено в эксплуатацию в декабре 2005 г. В этом случае фирма не списывала имущество на расходы до 1 января 2006 г. Но так как объект был отражен в декабре на счете 01, перенести его в состав материалов и списать единовременно не получится.

Объект с остаточной стоимостью не более 20 000 руб. введен в эксплуатацию до 2006 г. Так как имущество введено в эксплуатацию до 2006 г., списать остаточную стоимость на расходы единовременно не получится.

Объект стоимостью не более 20 000 руб. введен в эксплуатацию уже в 2006 г. В этом случае можно применять новые правила. То есть в бухгалтерском учете фирма имеет право списать имущество на расходы единовременно, если его стоимость не превышает 20 000 руб.

Модернизация малоценных основных средств

В бухгалтерском учете расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). Причем это правило действовало и до 1 января 2006 г. Такой же порядок предусмотрен и в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Однако правила как бухгалтерского, так и налогового учета не уточняют, как списывать расходы на модернизацию, если стоимость основного средства единовременно списана на расходы.

Рассмотрим две ситуации. Первая: основное средство стоит не более 10 000 руб. Вторая ситуация: основное средство стоит от 10 000 до 20 000 руб. включительно.

Основное средство стоит не более 10 000 руб.

И в бухгалтерском, и в налоговом учете имущество, которое стоит не более 10 000 руб., списывается на расходы единовременно.

В бухгалтерском учете расходы на модернизацию, которые фирма осуществила в 2006 г., следует отражать как отдельное основное средство. И если сумма затрат не превышает 20 000 руб., их можно учесть единовременно (такие суммы отражаются на счете 10). Это нам разъяснили в департаменте методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.

Свою позицию сотрудники финансового ведомства обосновали так. Правила бухгалтерского учета не позволяют пересчитывать имущество, списанное на расходы, из-за модернизации. Поэтому фирма должна рассматривать такие затраты как отдельное основное средство. На наш взгляд, бухгалтеру выгодно согласиться с таким подходом. В налоговом учете действует то же правило, что и в бухучете. То есть расходы на модернизацию должны учитываться как отдельное основное средство. И если затраты не превышают 10 000 руб., их можно списать единовременно. Эта позиция изложена в Письме Минфина России от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/3/50.

Если расходы превысили 10 000 руб., выгодно, чтобы затраты были признаны ремонтом. В этом случае затраты можно списать единовременно независимо от их суммы.

Основное средство стоит от 10 000 до 20 000 руб.

включительно

Если первоначальная стоимость основного средства составляет от 10 000 до 20 000 руб. включительно, то расходы на его модернизацию учитываются в зависимости от того, когда имущество введено в эксплуатацию - до 2006 г. или после.

Имущество введено в эксплуатацию до 2006 г. В этом случае расходы на модернизацию должны учитываться одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Ведь основные средства, первоначальная стоимость которых превышает 10 000 руб., до 2006 г. не списывались единовременно. Следовательно, расходы на модернизацию увеличат первоначальную стоимость имущества и сумму ежемесячной амортизации. Это касается и бухгалтерского, и налогового учета. При этом в налоговом учете 10 процентов расходов на модернизацию можно списать единовременно.

Имущество введено в эксплуатацию в 2006 г. В этом случае правила бухгалтерского и налогового учета различаются. В бухгалтерском учете такое имущество списано на расходы полностью, а в налоговом - амортизируется. Поэтому в бухучете расходы на модернизацию являются отдельным основным средством. А в налоговом они увеличат первоначальную стоимость имущества.

Пример 2. ООО "Дельта" купило в январе 2006 г. компьютер стоимостью 15 000 руб. без учета НДС. В бухгалтерском учете фирма списала стоимость основного средства на расходы единовременно. А в налоговом учете начала с февраля начислять амортизацию (рассчитывается она линейным методом).

В июне 2006 г. фирма модернизировала компьютер, потратив 5000 руб. без учета НДС. В бухгалтерском учете ООО "Дельта" включило эти расходы в состав малоценных основных средств, списав единовременно. А в налоговом учете фирма увеличила первоначальную стоимость компьютера.

Срок полезного использования компьютера равен четырем годам (48 месяцам). То есть за февраль - июнь фирма учла в составе расходов 10-процентную премию в размере 1500 руб. (15 000 руб. x 10%), а также амортизацию на сумму 1406,25 руб. ((15 000 руб. - 1500 руб.) : 48 мес. x 5 мес.).

Поэтому в июне остаточная стоимость компьютера составила 12 093,75 руб. (15 000 - 1406,25 - 1500). А оставшийся срок амортизации - 43 месяца.

Расходы на модернизацию увеличивают стоимость основного средства. Но при этом 10 процентов этих затрат (500 руб.) фирма может списать единовременно. Поэтому в течение оставшегося срока полезного использования фирма должна списывать на расходы по 385,90 руб. ((12 093,75 руб. + 5000 руб. - 500 руб.) : 43 мес.).

Подготовила

А.А.Гулина

Старший аудитор

Аудиторской компании "СТЕК"

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——