"Главбух", 2006, N 4

КАКОЙ БУДЕТ АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

На днях Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ обнародовал Информационное письмо от 22 декабря 2005 г. N 98, в котором даны рекомендации по разрешению споров между налоговиками и плательщиками налога на прибыль.

Увы, по большей части разъяснения не в пользу организаций. И последствия этого очень серьезные, поскольку ФНС России не упустит возможности направить нижестоящим налоговым органам для использования в работе благоприятные для себя рекомендации судей.

Формально арбитражные суды не обязаны неукоснительно придерживаться точки зрения, которая изложена в Информационных письмах Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ. Однако на практике оспорить мнение, высказанное в этих письмах, очень непросто.

Дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ Президиум ВАС РФ, получив соответствующее заявление, может изменить или отменить судебные акты, которые нарушают единообразие в толковании и применении судами норм права. А Информационное письмо как раз и указывает судьям, как единообразно трактовать налоговое законодательство.

Примечание. Арбитражные суды не обязаны следовать рекомендациям Президиума ВАС РФ

Дедов Дмитрий Иванович, начальник управления законодательства Высшего Арбитражного суда РФ

- Исходя из смысла ст. 16 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ Информационные письма Президиума ВАС РФ носят рекомендательный характер. В них содержится обзор существующей арбитражной практики, а также общий порядок разрешения на практике спорных моментов. Но в каждом случае судья выносит решение, исходя из тех или иных обстоятельств конкретного дела. Правда, если судья не учтет правовую позицию, изложенную в Информационном письме Президиума ВАС РФ, то это решение может быть отменено в надзорном порядке.

При безвозмездном пользовании чужим имуществом

возникает доход

По мнению Президиума ВАС РФ, фирма, безвозмездно пользующаяся чужим нежилым помещением, должна платить налог на прибыль с полученной экономической выгоды. Размер дохода при этом надо рассчитывать по правилам, прописанным в ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Основанием для такого вывода послужил п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ. Напомним, что там говорится только о том, что в состав доходов включается стоимость безвозмездно полученных имущества, работ, услуг и имущественных прав. Так вот, судьи пришли к выводу, что в целях налогообложения налогом на прибыль право пользования вещью является имущественным правом.

Можно попытаться оспорить это вывод, сославшись на разъяснения Минфина России. Так, в Письме от 11 января 2005 г. N 03-03-02-04/1/1 чиновники сообщили, что при безвозмездном пользовании имуществом налогооблагаемого дохода не возникает. Если же это не поможет, мы советуем представить суду свои возражения относительно размера экономической выгоды, рассчитанной налоговиками. Дело в том, что доказательная база у налоговых органов, как правило, хромает. Поэтому судей можно убедить в том, что начисленный инспекторами доход посчитан неверно. Тем более что в ст. 40 Налогового кодекса РФ, на которую сослался Президиум ВАС РФ, не установлены правила расчета рыночных цен по имущественным правам.

При отгрузке товара, не перешедшего в собственность

покупателя, возникает доход

Еще один негативный вывод Президиума ВАС РФ касается случая, когда отгруженный товар не переходит в собственность покупателя до момента его полной оплаты. Судьи посчитали, что в данном случае продавец должен показать доход от реализации в момент отгрузки, то есть еще до того, как товар будет фактически реализован.

Другое дело, что суд сделал такой вывод исходя из конкретной ситуации, в которой договоренность сторон не отражала их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты сделки. Судьи посчитали, что на деле покупатель, формально еще не получивший товар в собственность, уже мог им распоряжаться и использовать в своей деятельности. Во-первых, на это указывало то, что стороны не приняли никаких мер, позволяющих отличить отгруженный товар от аналогичных товаров, уже находившихся в собственности покупателя. А во-вторых, продавец не контролировал сохранность и наличие своего товара на складе у покупателя. Именно это и позволило суду на основании ст. ст. 39 и 271 Налогового кодекса РФ признать датой получения дохода день отгрузки товара, не принимая во внимание условия договора. Отметим, что налоговики последнее время в качестве обоснования доначисления налогов часто ссылаются именно на то, что то или иное положение договора носит лишь формальный характер и не имеет правовых последствий. Поэтому, чтобы не оказаться в ситуации, которая описана в Письме Президиума ВАС РФ, следует не только прописать в договоре особый порядок перехода права собственности на товар, но и условия его сохранности до момента полной оплаты. В частности, в договоре или в приложении к нему стоит указать отличительные признаки товара: серийные номера и т.п. Кроме того, имеет смысл установить, что продавец может контролировать сохранность своего товара, например, инспектируя склад покупателя. Это поможет доказать судьям, что покупатель лишен возможности пользоваться товаром до его полной оплаты. В результате суд не будет препятствовать тому, чтобы доход от реализации был отражен в налоговом учете только после перехода права собственности на товар к покупателю.

Переплату по ежемесячным авансам можно вернуть

Один из немногих позитивных для налогоплательщиков выводов судей: излишне перечисленные ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль можно вернуть из бюджета. Напомним, что чиновники в возврате таких платежей регулярно отказывают. При этом инспекторы ссылаются на п. 1 ст. 287 Налогового кодекса РФ, где сказано, что ежемесячные платежи засчитываются в счет авансов по итогам отчетных периодов, а те в свою очередь - в счет налога, исчисленного по итогам года. Из этого якобы следует, что возврату подлежит только переплата, выявленная по окончании года.

Однако судьи с доводами налоговиков не согласились. Президиум ВАС РФ указал, что на основании ст. 78 Налогового кодекса РФ организация вправе претендовать на возврат суммы ежемесячных платежей, которая превысила аванс, исчисленный по итогам отчетного периода. И дожидаться окончания года не нужно. Таким образом, если налоговики откажутся вернуть вам излишне уплаченные авансовые платежи, обратитесь в суд, напомнив судьям о позиции Президиума ВАС РФ. Если суд не прислушается к мнению, изложенному в Письме, обратитесь в ВАС РФ с заявлением о пересмотре судебного акта.

Налоговики могут затягивать возврат излишне

уплаченного налога

Позитивный вывод относительно возврата авансовых платежей судьи омрачили, позволив налоговикам отложить возврат налога на три месяца. Проблема в следующем.

Пункт 9 ст. 78 Налогового кодекса РФ гласит: возврат излишне уплаченного налога производится в течение одного месяца со дня подачи соответствующего заявления. В Письме N 98 описана ситуация, когда организация подала такое заявление вместе с декларацией, из которой следовало, что сумма ежемесячных авансовых платежей превысила аванс, исчисленный по итогам отчетного периода. Однако инспекторы заявили, что вернут деньги только после того, как закончат камеральную проверку. На нее же ст. 88 Налогового кодекса РФ отводит три месяца со дня представления декларации.

Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что налоговики правы. Значит, теперь возврата придется дожидаться не один, а четыре месяца. И доказать в суде, что это несправедливо, будет сложно.

Инспекторы вправе взыскивать ежемесячные авансовые платежи

Еще одно крайне неблагоприятное для налогоплательщиков разъяснение Президиума ВАС РФ также касается ежемесячных авансовых платежей, исчисляемых в течение отчетного периода. Судьи считают, что налоговики вправе требовать их перечисления и даже могут принудительно взыскивать такие авансы. Правда, организация в дальнейшем может претендовать на возврат взысканной суммы, если аванс, исчисленный по итогам отчетного периода, окажется меньше ежемесячных авансовых платежей. Свой вывод судьи обосновали так. Действительно, в Налоговом кодексе РФ прямо не сказано, что налоговики могут принудительно взыскивать авансовые платежи. Однако это не значит, что такого права у инспекторов нет. Ведь уплата авансов предусмотрена гл. 25 Кодекса. Значит, это обязанность налогоплательщика. И если он не исполняет ее, налоговики вправе изъять авансовые платежи в принудительном порядке. Другое дело, что пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансов с организации удерживать не должны. Это следует из п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Остается надеяться, что позиция судей в отношении пеней не изменилась.

При кассовом методе предоплата является доходом

Президиум ВАС РФ поддержал налоговиков в том, что фирма, рассчитывающая налог на прибыль по кассовому методу, должна включать в доход полученные предоплаты. Аргументы не новы. Во-первых, п. 2 ст. 273 Налогового кодекса РФ требует признавать доход по кассовому методу в день получения денег. А во-вторых, в пп. 1 п. 1 ст. 251 Кодекса сказано, что авансы не включают в доход только фирмы, работающие по методу начисления.

Между тем выводы судей не бесспорны. Так, в ст. 823 Гражданского кодекса РФ указано, что договорами может предусматриваться предоставление коммерческого кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. То есть на деле аванс является коммерческим кредитом, к которому применяются правила, установленные Гражданским кодексом РФ для других кредитов и займов. Подпункт же 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ гласит, что в налоговую базу не надо включать доходы в виде средств, полученных по договорам кредита или займа. И эта норма справедлива как для фирм, признающих доходы и расходы по методу начисления, так и для организаций, которые применяют кассовый метод.

За опоздание с отчетностью налоговых агентов не штрафуют

Несмотря на множество негативных выводов, содержащихся в новом Письме Президиума ВАС РФ, заканчивается он на оптимистической ноте. Судьи заявили, что налоговых агентов нельзя штрафовать за то, что они несвоевременно представили расчет по доходам, выплаченным иностранным организациям. Причина в том, что ст. 119 Налогового кодекса РФ не предусматривает ответственности налоговых агентов за непредставление налоговой отчетности.

Статья 289 Налогового кодекса РФ обязывает налоговых агентов представлять расчеты по налогу на прибыль не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным (налоговым) периодом.

В данном случае Президиум ВАС РФ подтвердил верность ранее сформулированному им принципу: в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Об этом было заявлено в п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. Жаль только, что в иных ситуациях судьи с успехом манипулируют налоговым законодательством, что и подтвердило Письмо N 98.

Е.Б.Наговицына

Начальник отдела

ООО "Юридическая фирма "Частное право"

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——