"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 6

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ОПТОВОЙ ПРОДАЖИ ТОВАРОВ СО СКИДКАМИ

Чтобы повысить уровень продаж, привлечь как можно больше покупателей, а также заинтересовать их более выгодными, чем у конкурентов, условиями, торговые фирмы используют систему скидок. Рассмотрим порядок изменения цены договора в результате предоставления скидок в оптовой торговле, а также требования гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства, которые являются обязательными для признания правомерным применение скидок как у продавца, так и у покупателя.

Отражение торговых скидок

Применение скидок на стоимость товаров не имеет в настоящее время четкого законодательного регулирования. Фактически применение ценовой скидки является уменьшением цены реализации товара.

Продавец свободен при определении цены товара, за исключением случаев, когда применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами (п. 4 ст. 421, ст. 424 ГК РФ). Он вправе предусмотреть скидки к изначальной продажной стоимости товара. Следует отметить, что в зависимости от условий предоставления скидки покупателю она может рассматриваться как согласование новой цены договора или как изменение цены, произошедшее после заключения договора. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (ст. 424 ГК РФ).

Как показывает практика, наиболее распространены скидки, предоставляемые торговыми организациями при приобретении товара в определенном количестве или на установленную сумму, а также за скорейшую оплату приобретенных товаров. Цены, размеры и период применения скидок с цены должны быть закреплены в специальных внутренних документах организации, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. Это могут быть приказы или распоряжения руководителя организации, совета директоров и др.

В оптовой торговле товары учитываются по покупным ценам. Если продавец предоставляет покупателю скидку одновременно с отгрузкой товара, то в учете такая скидка специально не отражается. Выручка у продавца определяется на основании фактической цены продажи. У покупателя скидка также не учитывается.

Продавцом могут быть предоставлены покупателю накопительные скидки, если последний приобретает товар на определенную сумму. Это может происходить не единовременно, а при последующих сделках. Поэтому и сумма скидки получит отражение не сразу, а при отгрузке той партии товара, покупка которой дает возможность покупателю использовать право на скидку.

Пример 1. Продавец ЗАО "Профи" предоставляет покупателю накопительную скидку. Она составляет 10% от стоимости купленного в течение месяца товара. Чтобы получить такую скидку, покупатель должен приобрести товар на сумму, превышающую 100 000 руб.

В декабре 2005 г. ООО "Мио" приобретает две партии товара:

2 декабря - на 24 000 руб. (в том числе НДС - 3660 руб.);

9 декабря - на 96 000 руб. (в том числе НДС - 14 640 руб.).

Общая сумма приобретения - 106 000 руб., покупатель имеет право на скидку в сумме 12 000 руб.: (24 000 руб. + 96 000 руб.) х 10%, в том числе:

со стоимости первой партии: 24 000 руб. х 10% = 2400 руб.;

со стоимости второй партии: 96 000 руб. х 10% = 9600 руб.

Себестоимость проданного товара - 50 000 руб., в том числе:

первой партии - 12 500 руб.;

второй партии - 37 500 руб.

ООО "Мио" оплатило товар в дни отгрузки в сумме:

2 декабря (без скидки) - 24 000 руб.;

9 декабря (со скидкой) - 84 000 руб. (96 000 руб. - 12 000 руб.).

В бухгалтерском учете ЗАО "Профи" следует сделать записи:

2 декабря:

Д-т 62, К-т 90-1 - 24 000 руб. - отражена отгрузка первой партии товара;

Д-т 90-3, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 3660 руб. - начислен НДС "по отгрузке";

Д-т 90-2, К-т 41 - 12 500 руб. - списана себестоимость первой партии товара;

Д-т 51, К-т 62 - 24 000 руб. - поступила выручка за первую партию товара.

9 декабря:

Д-т 62, К-т 90-1 - 86 400 руб. (96 000 - 9600) - отражена отгрузка второй партии товара (с учетом скидки);

Д-т 90-3, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 13 176 руб. (96 000 руб. - 9600 руб. х 15,25%) - начислен НДС "по отгрузке" (с учетом налога со скидки за вторую партию);

Д-т 90-2, К-т 41 - 37 500 руб. - списана себестоимость второй партии товара;

Д-т 62, К-т 90-1 - 2400 руб. - сторнирована сумма скидки за первую партию товара с учетом НДС;

Д-т 90-3, К-т 68 - 366 руб. (2400 руб. х 15,25%) - сторнирован НДС со скидки за первую партию товара;

Д-т 51, К-т 62 - 84 000 руб. (96 000 - 9600 - 2400) - поступила выручка за вторую партию товара (с учетом скидки за обе партии товара).

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли, по мнению автора, торговая скидка в целом квалифицируется как изменение продавцом ранее заявленной цены.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, т.е. только те убытки, которые перечислены в ст. 265 НК РФ. В перечне убытков, которые приравниваются к внереализационным расходам, нет упоминания об убытках, полученных в результате предоставления скидки или иных подобных действий (п. 2 ст. 265 НК РФ). Следовательно, такие убытки внереализационными расходами быть не могут.

Гражданское законодательство прямо предусматривает возможность изменения цены договора как до, так и после его заключения (п. п. 1 и 2 ст. 424 ГК РФ). При предоставлении скидки продавец фактически предлагает покупателю выполнить определенные условия и воспользоваться скидкой, а покупатель соглашается и использует (либо не использует) эту возможность. То есть при предоставлении скидки имеет место согласование сторонами договора условия о новой цене товара, выразившееся в волеизъявлении двух сторон сделки, но не прощение долга.

Прощение долга является основанием прекращения обязательства, происходит по волеизъявлению одной стороны и выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности (ст. 415 ГК РФ). Предоставление скидки не влечет за собой прекращение обязательства покупателя, а изменяет его в результате волеизъявления двух сторон.

Таким образом, любая скидка к цене товара - это не прощение долга, а согласованное сторонами изменение цены товара. И поэтому скидка не может быть признана расходом поставщика и соответственно доходом покупателя. Этот вывод в полной мере распространяется и на дополнительные скидки.

Рассматривая налоговые последствия предоставления скидок, следует также обратить внимание на положения ст. 40 НК РФ, согласно которой налоговые органы имеют право проверять правильность применения цен по сделкам.

Отражать применение торговых скидок в налоговом учете, по мнению автора, следует исходя из квалификации скидки как уменьшения цены реализации. Для отражения торговых скидок в налоговом учете могут быть применены сторнировочные записи либо на счетах учета доходов, если в организации разработан и применяется рабочий план счетов как приложение к учетной политике по налоговому учету, либо в соответствующих налоговых регистрах.

Предоставление скидки в момент реализации товара

Если условия предоставления скидки выполняются сразу, т.е. без отсрочки (покупатель приобретает товар в необходимом количестве или на сумму, при которой по договору полагается скидка), то в налоговом учете продавец отражает реализацию товаров по цене с учетом скидки. Для целей налогообложения принимается цена товара, указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Кроме того, согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары. Следовательно, в налоговом учете продавца размер выручки рассчитывается исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставленной скидки.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров формируется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 НК РФ, т.е. для целей исчисления НДС выручка также берется с учетом скидки.

В бухгалтерском учете продавца выручка от реализации отражается по цене товара с учетом скидки. Это прямо предусмотрено п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации". В нем указано, что величина поступлений определяется с учетом всех скидок (накидок), предоставленных в соответствии с договором.

В налоговом учете покупатель отражает приобретенный товар по стоимости приобретения согласно п. 2 ст. 254 НК РФ, т.е. с учетом скидки.

В бухгалтерском учете товары также принимаются к учету в сумме фактических затрат на их приобретение (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").

Если покупатель не имеет возможности единовременно приобрести количество товара, которое дает право на скидку в момент реализации, скидка может быть предоставлена ему на будущие закупки. Например, при покупке товара на оговоренную в договоре сумму покупатель получает право на скидку при приобретении следующих партий товара. В этом случае скидка будет распространяться только на будущие поставки, а стоимость предыдущих закупок не пересчитывается.

Необходимо обратить внимание на то, что снизить цену товара организация может на любую сумму - в зависимости от целей акции или рыночной ситуации. Стоимость товара с учетом скидки и будет являться ценой, предусмотренной договором купли-продажи. В результате продажи одним покупателям товаров со скидками, а другим без применения скидок у продавца могут появиться отклонения цен на идентичные товары.

Если отклонение от обычной цены превышает 20%, налоговые органы могут проверить правильность применения рыночных цен (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). Кроме того, налоговые органы вправе доначислить налоги и пени, если решат, что цена не соответствует рыночной.

Чтобы не иметь разногласий с налоговыми органами по вопросам правильности формирования налоговой базы в связи с отклонением цен, многие фирмы не устанавливают скидки более 20%. Однако совсем не обязательно в случае предоставления скидок в больших размерах продавцу доначислят НДС и налог на прибыль. Ведь налоговые органы должны будут доказать, что применяемые организацией цены не соответствуют рыночным. А согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается та цена, которая указана в договоре между сторонами.

Для признания в налоговом учете скидок, корректирующих цену товара более чем на 20%, необходимо, чтобы правила их применения содержались не только в договоре между продавцом и покупателем, но и были определены маркетинговой политикой продавца. Тогда суммы скидок, превышающие 20% от цены реализации данной номенклатурной позиции товара, могут рассматриваться при налоговых проверках как допустимые. То есть не требующие доказательств соответствия рыночным ценам.

Пример 2. Цена товара, указанная в договоре поставки между ЗАО "Линия" и ООО "Молния", - 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.). Договором установлено: при покупке в течение месяца не менее 50 ед. товара на все последующие закупки предоставляется скидка 5% к первоначальной цене. Таким образом, цена товара с учетом скидки составит 1121 руб. (включая НДС - 171 руб.).

ЗАО "Линия" приобрело в течение апреля 2005 г. 50 ед. товара. ООО "Молния" при реализации в июне 2005 г. очередной партии товара (100 ед.) предоставило покупателю скидку в размере 5% первоначальной цены. В июне в отгрузочных документах продавца указывается цена товара с учетом скидки.

В налоговом учете ООО "Молния" отражает выручку от реализации данной партии товара с учетом скидки: (1121 руб. - 171 руб.) х 100 ед. = 95 000 руб.

Сумма НДС, исчисленная с выручки от реализации товара, составит 17 100 руб. (171 руб. х 100 ед.).

В бухгалтерском учете ООО "Молния" операции по реализации товара со скидкой будут отражены следующими записями:

Д-т 62, К-т 90-1 - 112 100 руб. (1121 руб. х 100 ед.) - показана выручка от продажи товара со скидкой;

Д-т 90-3, К-т 68 - 17 100 руб. (171 руб. х 100 ед.) - начислен НДС к уплате в бюджет;

Д-т 51, К-т 62 - 112 100 руб. - получена от покупателя оплата за товар.

ЗАО "Линия" принимает к налоговому и бухгалтерскому учету товар по стоимости, указанной в первичных документах, т.е. с учетом скидки.

В бухгалтерском учете покупатель делает следующие записи:

Д-т 41, К-т 60 - 95 000 руб. - принят к учету приобретенный товар;

Д-т 19, К-т 60 - 17 100 руб. - учтен НДС по приобретенному товару;

Д-т 60, К-т 51 - 112 100 руб. - оплачен приобретенный товар;

Д-т 68, К-т 19 - 17 100 руб. - принят к вычету НДС по оплаченному и оприходованному товару.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", 2006, N 7)

О.Атубо

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-Аудит"

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——