"Финансовая газета", 2006, N 6

ПРЕДЕЛ ОТВЕТСТВЕННОСТИ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ

ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ СВОИХ ОБЯЗАННОСТЕЙ

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Такие обязанности возложены НК РФ в следующих случаях:

в части исчисления, удержания и уплаты НДС - при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 2 ст. 161 НК РФ); при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п. 3 ст. 161); при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов, скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4 ст. 161);

в части исчисления, удержания и уплаты налога на прибыль организаций - при выплате плательщикам налога на прибыль доходов в виде дивидендов (ст. 275 НК РФ); при выплате процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (ст. 286 НК РФ), а также при выплате доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство на территории Российской Федерации (ст. 310 НК РФ);

в части исчисления, удержания и уплаты налога на доходы физических лиц - при выплате физическим лицам любых доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 227 и 228 НК РФ.

Как до вступления в силу части первой НК РФ, так и после, когда было введено и законодательно урегулировано понятие "налоговый агент", законом предусматриваются меры ответственности за неисполнение налоговым агентом своих обязанностей. Так, лица, выплачивающие доходы иностранным юридическим лицам, несут ответственность за полноту и своевременность удержания налога с доходов из источников в Российской Федерации. При выплате доходов без удержания налогов сумма налогов с доходов иностранного юридического лица удерживается в бесспорном порядке с российского или иностранного юридического лица, выплачивающего такой доход.

С 1999 г. ст. 123 НК РФ введена мера ответственности, в соответствии с которой за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, он привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Кроме того, согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках. Возможность такого взыскания подтверждена совместным Постановлением Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 11), согласно которому при применении п. 1 ст. 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке.

Что касается меры ответственности (штрафа), то в соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. К налоговым агентам, которые на основании ст. 9 НК РФ являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, соответствующие положения ст. 123 НК РФ могут применяться в отношении налоговых правонарушений, допущенных ими после 31 декабря 1998 г. Указанное разъяснение содержится в п. 4 Постановления N 41/9.

В части принудительного взыскания неуплаченного налога и пеней ситуация более сложная. Недоимка и пени являются в отличие от штрафа правовосстановительными мерами. Взыскивая недоимку, государство возвращает себе свои деньги; пени играют роль процента за пользование этими деньгами. Следовательно, налог и пени следует взыскивать с того лица, у которого аккумулированы суммы налога. Им может быть как налоговый агент, так и сам налогоплательщик. Вопрос о том, были ли денежные средства, которые следовало уплатить в бюджет, перечислены налогоплательщику или же они аккумулированы у налогового агента, является определяющим.

Такой подход широко распространен в судебной практике при рассмотрении споров, связанных с удержанием и уплатой налогов после 1 января 1999 г. Необходимо различать ситуации, когда неперечисление в бюджет налога вызвано его неудержанием, и случаи, когда неперечисление налога произошло после его удержания у налогоплательщика. Статья 46 НК РФ предоставляет налоговым органам право взыскивать с налогового агента суммы неудержанного налога в бесспорном порядке (после 1 января 1999 г. это расценивается в качестве принуждения к исполнению обязанности, а не ответственности), но только в случаях, когда налоговый агент удержал сумму налога у налогоплательщика, а в бюджет не перечислил. Когда же неперечисление налога в бюджет вызвано его неудержанием у налогоплательщика, принудить налогового агента к исполнению обязанности нельзя. Действительно, поскольку перечислить в бюджет необходимо средства налогоплательщика, то в отсутствие этих средств (вследствие неудержания) обращение взыскания на собственные средства налогового агента будет представлять собой не принуждение к исполнению обязанности, а применение меры ответственности. В противном случае налоговые органы имели бы право на основании ст. 46 взыскать соответствующую сумму и с налогового агента, и с налогоплательщика, что может привести к тому, что не уплаченный государству налог будет взыскан дважды.

При применении налоговыми органами мер ответственности (штрафа по ст. 123 НК РФ) необходимо иметь в виду, что ответственность не наступает, если у налогового агента не было возможности удержать налог, например, если доход или иная сумма не были налогоплательщику фактически выплачены (отсутствие вины). Сам факт начисления дохода при этом значения не имеет.

А.Губко

Советник налоговой службы

Российской Федерации

III ранга

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——