"Финансовая газета", 2006, N 6

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС И ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ

В продолжение реформирования налоговой системы приняты Федеральный закон от 22.07.2005 N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", которые внесли кардинальные изменения в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Изменения коснулись также порядка исчисления и уплаты НДС при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Следует отметить, что изменения, связанные с исчислением, уплатой и принятием к вычету НДС при выполнении СМР для собственного потребления, заняли одно из ключевых мест в реформировании НДС.

С принятием законов у налогоплательщиков возникла масса вопросов по исчислению и принятию к вычету НДС, касающихся как переходного периода, так и ведения дальнейшей деятельности. Базируясь на новых нормах налогового законодательства, проанализируем переходные положения по исчислению и принятию к вычету НДС, предусмотренные Законом N 119-ФЗ, и рассмотрим изменения, связанные с исчислением и принятием к вычету НДС при выполнении СМР для собственного потребления, вступающие в силу с 1 января 2006 г.

Общие положения переходного периода

При анализе переходных положений по НДС рассмотрим организацию, основным видом деятельности которой является сдача в аренду объектов недвижимости. Предположим, что наряду со своим основным видом деятельности организация с 2003 г. ведет реконструкцию одного из своих объектов недвижимости и планирует продолжать начатые ранее СМР и в 2006 г.; реконструкцию организация осуществляет смешанным способом: собственными силами с привлечением для выполнения отдельных работ подрядных организаций. В учетной политике организации-налогоплательщика момент определения налоговой базы по НДС до 1 января 2006 г. определялся "по мере поступления денежных средств". Налоговым периодом является месяц.

Предположим, что реконструкция будет завершена в августе 2006 г. и в сентябре 2006 г. объект недвижимости введут в эксплуатацию.

Прежде всего организация-налогоплательщик обязана провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. По результатам инвентаризации определяются дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, и кредиторская задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 1 января 2006 г., в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ (п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

В соответствии с новым порядком моментом определения налоговой базы по НДС с 1 января 2006 г. является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 гл. 21 НК РФ в новой редакции).

Новый порядок определения момента налоговой базы распространяется на отгрузку товаров (работ, услуг), передачу имущественных прав, осуществленные с 1 января 2006 г.

Заметим, что организации - плательщики НДС, определяющие момент определения налоговой базы по НДС до 1 января 2006 г. "по отгрузке", производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями (п. 10 ст. 2 Закона N 119-ФЗ) вне зависимости от факта оплаты.

Уплата НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (переданным) до 1 января 2006 г. и не оплаченным на эту дату, в соответствии с требованиями законодательства будет производиться организацией-налогоплательщиком до 1 января 2008 г. по мере поступления оплаты от покупателей (п. 2 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). В случае непогашения дебиторской задолженности до 1 января 2008 г. ее сумма включается в налоговую базу по НДС в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 7 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Допустим, что по состоянию на 1 января 2006 г. в учете организации числится дебиторская задолженность в размере 60 000 000 руб.; отложенный (неоплаченный) НДС по указанной дебиторской задолженности составляет соответственно 9 152 542,37 руб.

До 2008 г. от покупателей поступили следующие платежи (табл. 1).

Таблица 1

     
   ——————————————————————T—————————————————————T————————————————————¬
   |     Дата платежа    |Погашение дебиторской| НДС к уплате, руб. |
   |                     | задолженности, руб. |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |          1          |          2          |          3         |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |      25.06.2006     |      10 000 000     |    1 525 423,73    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |      31.03.2007     |      35 000 000     |    5 338 983,05    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |      31.12.2007     |       5 000 000     |      762 711,86    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |                   По состоянию на 01.01.2008                   |
   +—————————————————————T—————————————————————T————————————————————+
   |   Налоговый период  |     Непогашенная    | НДС к уплате, руб. |
   |                     |     дебиторская     |                    |
   |                     | задолженность, руб. |                    |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |          1          |          2          |          3         |
   +—————————————————————+—————————————————————+————————————————————+
   |    Январь 2008 г.   |      10 000 000     |   1 525 423,73     |
   L—————————————————————+—————————————————————+—————————————————————
   

В первом налоговом периоде 2008 г. (январе) следует включить в налоговую базу и уплатить с непогашенной дебиторской задолженности сумму НДС в размере 1 525 423,73 руб.

По результатам инвентаризации сумма кредиторской задолженности по состоянию на 1 января 2006 г. в бухгалтерском учете организации составляла 39 000 000 руб.; на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" числилась сумма в размере 5 949 152,54 руб.

В соответствии с переходными положениями, предусмотренными в Законе N 119-ФЗ, по суммам НДС, числящимся на счете 19 по состоянию на 1 января 2006 г., в течение 2006 - 2007 гг. сохраняется прежний порядок налоговых вычетов, т.е. после фактической оплаты поставщикам (п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ). Однако такой порядок действует в отношении не всех сумм, отраженных на счете 19 по состоянию на 1 января 2006 г.

Чтобы определить условия и период принятия "входного" НДС к налоговому вычету, необходимо разделить и проанализировать суммы НДС, отраженные на счете 19 организации-налогоплательщика по результатам инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно (табл. 2).

Таблица 2

     
   —————————————T—————————————T—————————————————————————————————————¬
   |    Сумма   |     Дата    |       Экономическое содержание      |
   | "входного" | предъявления|        хозяйственной операции       |
   |  НДС, руб. |  "входного" |                                     |
   |            |     НДС     |                                     |
   |            |контрагентами|                                     |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |      1     |      2      |                  А                  |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  305 084,75|  05.03.2004 |Приобретены материалы для выполнения |
   |            |             |СМР (по реконструкции объекта        |
   |            |             |недвижимости) собственными силами    |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  915 254,24|  09.06.2004 |СМР по реконструкции объекта         |
   |            |             |недвижимости, выполненные подрядной  |
   |            |             |организацией                         |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |   76 271,19|  31.07.2004 |Консультационные услуги              |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  579 661,02|  07.09.2004 |Приобретено нежилое здание, которое  |
   |            |             |на 01.01.2006 не оплачено            |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  175 423,73|  13.10.2004 |Приобретено оборудование, требующее  |
   |            |             |монтажа                              |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  144 915,25|  20.11.2004 |Работы по монтажу оборудования       |
   |            |             |выполнены собственными силами        |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |1 266 101,69|  03.06.2005 |Приобретены материалы для выполнения |
   |            |             |СМР по реконструкции объекта         |
   |            |             |недвижимости собственными силами     |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  457 627,12|  25.10.2005 |Приобретено оборудование, требующее  |
   |            |             |монтажа                              |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  303 559,32|  30.10.2005 |Работы по монтажу оборудования       |
   |            |             |выполнены собственными силами        |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |   72 915,25|  13.11.2005 |Техническое обслуживание офисов      |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |   55 830,51|  15.12.2005 |Консультационные услуги              |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  832 270,49|  25.12.2005 |СМР по реконструкции, выполненные    |
   |            |             |подрядной организацией               |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  137 288,14|  25.09.2005 |Приобретены и использованы материалы |
   |            |             |для выполнения СМР по реконструкции, |
   |            |             |переданные подрядной организации на  |
   |            |             |давальческой основе                  |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |  626 949,84|  30.12.2005 |Коммунальные услуги                  |
   +————————————+—————————————+—————————————————————————————————————+
   |5 949 152,54|      х      |Итого                                |
   L————————————+—————————————+——————————————————————————————————————
   

Необходимым условием для правильного исчисления НДС в 2006 г. организациям, осуществляющим СМР собственными силами и подрядным способом, является проведение по состоянию на 1 января 2006 г. инвентаризации объектов незавершенного строительства.

В нашем примере по данным инвентаризации незавершенного строительства организации-налогоплательщика, осуществляющей реконструкцию одного из своих объектов недвижимости, объемы СМР, выполненные для собственного потребления до 01.01.2005 и в течение 2005 г., составили соответственно 10 500 000 руб. и 17 688 450 руб.

Согласно п. 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ плательщики НДС по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу указанного Закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

По данным табл. 2 налогоплательщик должен уплатить НДС поставщикам:

по консультационным услугам - в сумме 76 271,19 руб.;

по приобретенному нежилому зданию - в сумме 579 661,02 руб.;

по техническому обслуживанию офисов - в сумме 72 915,25 руб.;

по консультационным услугам - в сумме 55 830,51 руб.;

по коммунальным услугам - в сумме 626 949,84 руб.

В случае уплаты этих сумм НДС в течение 2006 - 2007 гг. их можно будет принять к налоговому вычету. Допустим, что все суммы НДС (всего 1 411 627,81 руб.) уплачены в ноябре 2006 г.

При этом следует помнить, что общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ и составляет три года. Исчисление срока исковой давности осуществляется по правилам гл. 11 и 12 ГК РФ. Если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. (п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ), т.е. в нашем примере - в январе 2008 г.

(Окончание см. "Финансовая газета", 2006, N 7)

Е.Голикова

Заместитель главного аудитора

Аудиторско-консультационная фирма

"АУДИТ-СТАНДАРТ"

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——