"Финансовая газета", 2006, N 6

ОПЕРАЦИИ С ДИСКОНТНЫМИ ВЕКСЕЛЯМИ

Развитие хозяйственных отношений приводит к развитию различных форм расчетов, одной из которых являются расчеты при помощи ценных бумаг, а именно векселей. Такие расчеты можно отнести прежде всего к расчетам с отсрочкой платежа, так как фактически уплата за поставленные товары, работы, услуги не осуществляется, а выдается денежное обязательство об их оплате в будущем. Естественно, что указанная отсрочка не может быть бесплатной, за нее необходимо уплатить некую сумму вознаграждения, под которым следует понимать процент или дисконт. Рассмотрим особенности операций с дисконтными векселями.

Правовое регулирование

Правовое регулирование отношений, связанных с обращением векселей как процентных, так и дисконтных, осуществляется в соответствии со следующими нормативными документами:

Федеральный закон от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе";

ГК РФ;

Положение о переводном и простом векселе, введенное в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 (далее - Положение о переводном и простом векселе);

Конвенция, устанавливающая Единообразный закон о переводном и простом векселе, вступившая в силу для СССР 23 февраля 1937 г. (действует в отношении Российской Федерации как правопреемника СССР);

Конвенция, имеющая целью разрешение некоторых коллизий законов о переводном и простом векселях, вступившая в силу для СССР 25 ноября 1936 г. (действует в отношении Российской Федерации как правопреемника СССР).

Основным законодательным актом, регулирующим обращение векселей на территории России, является Положение о переводном и простом векселе, которое регламентирует порядок составления и форму векселя; вопросы индоссамента, акцепта, аваля, сроков платежа и др. Положение применяется с учетом особенностей, установленных в Законе N 48-ФЗ.

Наряду с указанными документами правовое регулирование вексельных правоотношений осуществляется на основе общегражданских норм, содержащихся в ГК РФ. Также следует учитывать разъяснения, которые даны в постановлениях Пленума ВС РФ и ВАС РФ. Например, в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей", указано, что данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. ст. 153 - 181, 307 - 419 ГК РФ).

Отметим, что при решении вопросов, связанных с обращением векселей, при наличии норм в специальном законодательстве и в ГК РФ применению подлежит специальная норма. ГК РФ применяется только в том случае, если какой-либо вопрос не урегулирован нормой специального вексельного законодательства. Как указано в Постановлении N 33/14, в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы ГК РФ к вексельным сделкам с учетом их особенностей.

Главными свойствами векселя являются строгая формальность, безусловность и абстрактность. Это означает, что для векселя действует правило: чего нет в векселе, того не существует.

К обязательным реквизитам векселя относятся:

наименование "вексель", включенное в самый текст документа и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен;

простое и ничем не обусловленное предложение (обещание) уплатить определенную сумму;

наименование плательщика (только в переводном векселе);

срок платежа;

место, в котором должен быть совершен платеж;

наименование того, кому или по приказу кого платеж должен быть совершен;

дата и место составления векселя;

подпись векселедателя.

К указанному перечню следует применять оговорки, содержащиеся в ст. 2 Положения о переводном и простом векселе:

переводный вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении;

при отсутствии любого указания место, обозначенное рядом с наименованием плательщика, считается местом платежа и вместе с тем местом жительства плательщика;

переводный вексель, в котором не указано место его составления, признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя.

С учетом указанных оговорок ряд реквизитов векселя условно можно считать необязательными, к ним относятся срок платежа, место, в котором должен быть совершен платеж, и место составления векселя.

Формальность векселя проявляется в том, что отсутствие хотя бы одного из обязательных реквизитов лишает вексель юридической силы.

Согласно п. 5 Обзора практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.1997 N 18), включение в текст векселя условия о том, что срок платежа устанавливается указанием на вероятное событие, является нарушением требований к форме векселя и влечет его недействительность. Например, при составлении простого векселя в его текст было включено указание о наступлении срока платежа по истечении 5 дней с момента поступления денежных средств на расчетный счет векселедателя. При рассмотрении иска векселедержателя к авалисту указанного векселя авалист заявил, что его ответственность исключается ввиду недействительности векселей, содержащих иное, чем предусмотрено в Положении о переводном и простом векселе, указание срока платежа. Поддерживая данную позицию, ВАС РФ также отметил, что Положение о переводном и простом векселе исключает возможность указания сроков по векселю способами иными, чем установлено ст. 33 этого Положения. Следовательно, ввиду дефекта формы такой документ не может быть признан имеющим силу векселя.

Таким образом, отсутствие в документе любого из обязательных вексельных реквизитов лишает его силы векселя. Вместе с тем отсутствие у документа вексельной силы не препятствует рассмотрению его в качестве долгового документа иной правовой природы - долговой расписки. Такая позиция была высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.04.1996 N 6385/95.

Налогообложение и бухгалтерский учет

Прежде всего необходимо обратить внимание на то, что расходом признается (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами. Указанный порядок применяется при досрочном погашении собственных долговых обязательств, включая дисконтные векселя.

По дисконтным векселям со сроком "по предъявлении, но не ранее" расход (дисконт) в виде процента определяется с даты составления векселя.

Для начисления дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения, исходя из которого определяется дисконт на конец отчетного периода, используется предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 или 366 дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления.

Таким образом, дисконт (разница между номиналом векселя и суммой его размещения) является платой за предоставленные денежные средства или отсрочку платежа.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

В соответствии с п. 19 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 4.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" проценты по векселям "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата. При разрешении споров о моменте, с которого должно начинаться начисление процентов по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее".

Согласно п. 34 Положения о переводном и простом векселе по векселям со сроком "по предъявлении" процент (дисконт) исчисляется исходя из срока обращения 365 (366) дней.

Таким образом, по дисконтным векселям сроком "по предъявлении", имеющим оговорку "по предъявлении, но не ранее", в соответствии с п. 19 Постановления N 33/14 при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов начисление процентов (предусмотренных дисконтом) производится с даты, указанной в оговорке, до даты погашения. День, от которого начинается срок начисления процентов, не включается в период их начисления. При отсутствии такой прямой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее", до даты погашения. При этом срок (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты как "по предъявлении, но не ранее".

Так как исходя из смысла п. 1 ст. 269 НК РФ для целей налогообложения дисконт представляет собой разновидность процентов и учитывая, что указанными нормативными актами не установлен особый порядок расчета по дисконтным векселям, расчет дисконта по векселям сроком "по предъявлении, но не ранее" должен осуществляться по правилам, действующим для расчета процентов по векселям сроком "по предъявлении, но не ранее".

Пример. ЗАО выпустило собственные дисконтные векселя номиналом 100 000 руб., при этом их размещение (продажа) осуществлено по сумме 97 000 руб. Дата выпуска векселей 10 января 2006 г. В векселя указано "по предъявлении, но не ранее 31 марта 2006 года". В сложившейся ситуации сумма дисконта составит 3000 руб. и по сути представляет собой сумму процентов, которая в соответствии с нормативными документами может включаться в состав расходов начиная с 1 апреля 2006 г., а не с 10 января 2006 г., что было бы правомерно, если в векселе дополнительно было бы указано о начислении дисконта (процента) с момента выпуска векселя, т.е. 10 января 2006 г. В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом.

Дебет 51, Кредит 66 - 97 000 руб. - отражена поступившая сумма денежных средств за выпущенный дисконтный вексель.

Здесь следует отметить, что выпущенные векселя отражаются на балансовом учете только в момент поступления денежных средств, до момента получения денежных средств они могут учитываться только на забалансовом учете на счете 009 "Обязательства выданные", в связи с чем бухгалтерская запись Дебет 76, Кредит 66, 67 необоснованна и ведет к искажению бухгалтерского учета и отчетности.

Дебет 97, Кредит 66 - 3000 руб. - отражена сумма дисконта по выпущенному векселю.

Далее, начиная с 1 апреля 2006 г. в бухгалтерском учете (совпадающем с налоговым учетом) производится запись:

Дебет 91-2, Кредит 97 - 246,57 руб., если количество дней в месяце 30 (3000/365 х 30), или 254,79 руб., если количество дней в месяце 31 (3000/365 х 31).

В связи с тем что сумма указанного дисконта меньше суммы, исчисленной исходя из ставки рефинансирования Банка России (12%), умноженной на коэффициент 1,1 (13,2%), то вся сумма дисконта учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Если вексель будет погашен ранее 365 (366) дней, то разница в сумме дисконта должна быть списана единовременно на дату погашения векселя и пересчитаны расходы исходя из требований НК РФ к сумме максимально возможных процентов исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1.

В заключение отметим следующее. Если в дисконтном векселе указано: "по предъявлении такого-то числа", то сумма дисконта должна отражаться в бухгалтерском и налоговом учете начиная со следующей даты выпуска векселя до даты, указанной в векселе как срок погашения. Применительно к нашему случаю сумма дисконта будет отражена в бухгалтерском и налоговом учете начиная с 11 января 2006 г. до 31 марта 2006 г., при этом количество дней начисления дисконта составит 80. При этом для целей исчисления налога на прибыль может быть учтена сумма 2806,36 руб., а не 3000 руб. (97 000 руб. х 13,2% / 365 х 80).

М.Киселев

К. э. н.

Подписано в печать

08.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——