"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 4

НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА СПЕЦИАЛЬНЫЕ РЕЖИМЫ

И ПРИ ВОЗВРАТЕ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В Письме от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988@ "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения" <1> (далее - Письмо N ММ-6-03/988@) специалисты ФНС России дают ответы на наиболее сложные вопросы уплаты НДС, связанные с переходом на специальные налоговые режимы, а также с возвратом на общий режим налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Документ опубликован в "НБУ" N 1 (243), 2006. - Прим. ред.

Аванс до перехода на упрощенную систему налогообложения

Предположим, что до перехода на упрощенную систему налогообложения организация получила от покупателя аванс в счет будущей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если организация была плательщиком НДС, то она обязана была перечислить в бюджет НДС с полученного аванса.

После перехода на упрощенную систему налогообложения организация уже не является плательщиком НДС. Поэтому выставлять счета-фактуры и начислять НДС к уплате она не должна.

Можно ли зачесть НДС, который был уплачен в бюджет с аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) до перехода на упрощенную систему?

По мнению специалистов ФНС России, предъявить к налоговому вычету указанную сумму НДС организация не может. Чтобы смягчить свою категоричность, налоговые органы подсказали выход из этой ситуации.

Чтобы не дарить эти деньги государству, организация должна по согласованию с покупателем уменьшить стоимость товаров, которые будут отгружены после перехода на упрощенную систему налогообложения. Затем возвратить сумму НДС покупателю. Сделать это нужно до перехода на упрощенную систему или до перехода на уплату ЕНВД.

В этом случае сумма НДС с аванса будет отражена в налоговой декларации по НДС в составе сумм налога к уплате, а возвращенный НДС - в составе сумм к возмещению.

Добровольно уплаченный НДС

Организации и предприниматели, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС. Поэтому при реализации товаров, работ или услуг они не начисляют НДС и не должны выставлять счета-фактуры (ст. 168 НК РФ).

Однако бывают ситуации, когда, уступая просьбам покупателей, такие организации все же выставляют счета-фактуры с выделенной суммой НДС. В этом случае сумма налога, поступившая от покупателей в составе выручки от реализации, должна быть уплачена в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Об этом еще раз напомнили специалисты ФНС России в своем Письме N ММ-6-03/988@.

Сумма НДС, поступившая от покупателей в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) и уплаченная в бюджет, в составе расходов организации, применяющей упрощенную систему, не учитывается (Письма Минфина России от 16 апреля 2004 г. N 04-03-11/61 и от 11 мая 2004 г. N 04-03-11/71). При этом не имеет значения, какой объект налогообложения использует организация.

Дело в том, что перечень расходов, приведенный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Помимо прочих расходов в него включены только суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). О суммах НДС, полученных от покупателей и уплаченных в бюджет, в перечне ничего не говорится.

По мнению специалистов главного финансового ведомства, при расчете единого налога организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут уменьшить доходы от реализации на указанную сумму НДС (Письмо Минфина России от 29 октября 2004 г. N 03-03-02-04/1/41). Иными словами, в целях налогообложения выручка от реализации учитывается в составе доходов организации, применяющей УСН, с учетом НДС, поступившего от покупателей.

Аналогичная позиция была высказана специалистами МНС России в Письме от 15 сентября 2003 г. N 22-1-14/2021-АЖ397.

На наш взгляд, такая позиция является спорной, так как сумма НДС, полученная от покупателей и перечисленная в бюджет, не подпадает под определение доходов, приведенное в ст. 41 НК РФ.

Напомним, что доходом признается экономическая выгода организации, полученная в денежной или натуральной форме. Если организация уплатила НДС в бюджет, то никакой выгоды от этой суммы у нее нет. Поэтому взимание единого налога с налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет, нарушает принцип однократности налогообложения.

Оплата после перехода на упрощенную систему

Возможна ситуация, когда организация отгрузила товары, выполнила работы или оказала услуги в период применения общего режима налогообложения, а оплата этих товаров, работ, услуг поступила уже после перехода на упрощенную систему. До 1 января 2006 г. порядок уплаты НДС в этом случае зависел от метода определения налоговой базы по НДС.

До указанной даты организация имела право выбирать момент определения налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ). Это мог быть либо день отгрузки товара (передачи выполненных работ или оказанных услуг), либо день поступления денежных средств за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) на расчетный счет или в кассу организации.

Если организация использовала при определении налоговой базы по НДС метод "по отгрузке", то после отгрузки товаров она должна была перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Оплата, поступившая уже после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, никак не влияла на величину НДС, подлежащего уплате в бюджет.

У организаций, которые определяли налоговую базу по НДС "по оплате", ситуация несколько сложнее. Дело в том, что они обязаны были перечислять в бюджет НДС только после того, как получат от покупателей плату за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги.

Покупатели могут расплатиться с организацией после того, как она перешла на упрощенную систему налогообложения и перестала быть плательщиком НДС. Что тогда делать с НДС, полученным от покупателей? Ведь при отгрузке товаров, выполнении работ и оказании услуг до перехода на упрощенную систему налогообложения организация выставляет счет-фактуру на эти товары, работы, услуги. Покупатель сумму "входного" НДС, указанную в счете-фактуре, предъявит к налоговому вычету после перечисления денег продавцу.

Поэтому, по мнению налогового ведомства, указанную сумму НДС необходимо перечислить в бюджет. Такую позицию налоговые органы занимали и ранее (см. Письма МНС России от 26 мая 2003 г. N 22-1-15/1265-У188, ФНС России от 24 ноября 2004 г. N 03-1-08/2367/45), а в Письме N ММ-6-03/988@ они снова ее подтвердили.

Несмотря на то что после перехода на упрощенную систему налогообложения организация не будет плательщиком НДС, ей придется составить налоговую декларацию по НДС за те налоговые периоды, в которых возникла обязанность по уплате этого налога в бюджет. В декларации необходимо указать сумму поступившей выручки и сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет (строка 020 разд. 2.1).

Пример 1. Предположим, что в 2005 г. ООО "Стенфорд" определяло налоговую базу по НДС "по оплате". С 1 января 2006 г. организация перешла на упрощенную систему налогообложения.

В бухгалтерском учете организации в декабре 2005 г. были сделаны такие записи:

Д 62 - К 90-1 - 236 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;

Д 90-2 - К 41 - 130 000 руб. - отражена покупная стоимость отгруженных товаров;

Д 90-3 - К 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 36 000 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации товаров.

В январе 2006 г. на расчетный счет организации поступила плата за отгруженные товары. Бухгалтер составил налоговую декларацию по НДС за январь 2006 г. и указал в ней сумму полученной выручки и сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.

До 20 февраля 2006 г. ООО "Стенфорд" перечислило в бюджет НДС в размере 36 000 руб. При расчете единого налога за I квартал 2006 г. сумма НДС, уплаченного в бюджет, не учитывается.

Восстановление НДС

Допустим, организация не успела использовать в своей производственной деятельности товарно-материальные ценности, приобретенные до перехода на УСН или уплату ЕНВД. Стоимость этих ценностей можно включить в состав расходов при выполнении следующих условий:

- товарно-материальные ценности оплачены;

- использованы в производственной деятельности предприятия;

- предусмотрены в п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ организация может возместить "входной" НДС, только если приобретенное имущество будет использовано для деятельности, облагаемой НДС.

Поскольку организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС, товары, которые она не успела продать, материалы, которые она не успела использовать, а также прочее имущество, в том числе основные средства и нематериальные активы, будут использоваться в деятельности, не облагаемой этим налогом.

Следовательно, "входной" НДС по приобретенным, но не использованным до перехода на УСН материалам, товарам, основным средствам, нематериальным активам и т.д. подлежит восстановлению.

Что касается основных средств и нематериальных активов, то налог нужно восстановить в отношении недоамортизированной стоимости этих объектов. Иными словами, необходимо использовать остаточную стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета без результатов переоценки основных средств. Сумма налога рассчитывается по той ставке, которая действовала на дату приобретения основного средства или нематериального актива.

Если организация занимается несколькими видами деятельности, один из которых переводится на уплату ЕНВД, то непонятно, какую сумму НДС следует восстановить, если основное средство в дальнейшем будет использоваться во всех видах деятельности одновременно.

Налоговые органы считают, что при переходе на УСН или уплату ЕНВД организация должна восстановить НДС по тем товарам, которые были приобретены организацией для перепродажи и оплачены поставщикам, но не отгружены покупателям на момент перехода на специальный режим.

Как быть, если организация заранее не знает, будут ли ее товары проданы оптом или в розницу, т.е. будет ли реализация товаров облагаться налогами в общеустановленном порядке или они подпадут под обложение ЕНВД? Как восстанавливать НДС в этом случае и нужно ли это делать?

Налоговое ведомство в своем Письме уточняет, что в отношении сырья и материалов, которые были приобретены для производства продукции, выполнения работ или оказания услуг, НДС следует восстанавливать в двух случаях:

- если материальные ресурсы не были использованы по назначению и хранятся на складе организации;

- если сырье и материалы были использованы для производства продукции, которая на момент перехода на специальный режим еще не отгружена покупателям, или же материальные запасы были использованы для выполнения работ, которые на момент перехода еще не переданы заказчикам.

Примечание. Как и прежде, восстановленная сумма НДС не увеличивает стоимость товаров (работ, услуг), а включается в состав операционных расходов организации.

Иными словами, организация должна восстановить НДС по готовой продукции и незавершенному производству, которое числится на балансе на момент перехода на специальный режим.

Восстанавливать НДС нужно было в последний день работы на общем режиме налогообложения, например 31 декабря. Затем налог следовало отразить по строке 370 декларации по НДС за последний налоговый период прошедшего года (в зависимости от используемого налогового периода - в налоговой декларации по НДС за декабрь или за IV квартал).

Сумму восстановленного НДС нельзя включать в стоимость имущества. Это связано с тем, что менять первоначальную стоимость объектов бухгалтерского учета можно только в случаях, установленных законодательством. Переход на упрощенную систему налогообложения таким случаем не является. Поэтому сумму восстановленного НДС бухгалтер должен был списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример 2. По данным бухгалтерского баланса ООО "Стенфорд" остаточная стоимость основных средств, приобретенных в 2005 г., составляет 200 000 руб. Сумма НДС, уплаченного при покупке основных средств, была предъявлена к налоговому вычету.

В бухгалтерском учете ООО "Стенфорд" 31 декабря 2005 г. были сделаны такие записи:

Д 19-1 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. (200 000 руб. х 18%) - восстановлена сумма НДС по остаточной стоимости основных средств;

Д 91-2 - К 19-1 - 36 000 руб. - списана сумма НДС, восстановленного по основным средствам.

Аналогичную позицию уже не раз высказывали представители как фискального ведомства (Письмо ФНС России от 24 ноября 2004 г. N 03-1-08/2367/45), так и финансового (Письма Минфина России от 6 февраля 2004 г. N 04-03-11/15, от 27 апреля 2004 г. N 04-03-11/66).

В некоторых случаях налоговые органы поддерживали и арбитражные суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 июня 2003 г. по делу N А56-34770/02).

Однако существует и другая точка зрения по этому вопросу. Дело в том, что основания для восстановления НДС, ранее принятого к вычету, установлены ст. 170 НК РФ. Перечень таких оснований приведен в п. 2 этой статьи. Причем согласно п. 3 ст. 170 НК РФ этот перечень является исчерпывающим. Переход на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД в этом перечне не упомянут.

В гл. 26.2 и 26.3 НК РФ тоже нет указания на то, что налогоплательщики должны восстановить НДС при переходе на УСН. Таким образом, нигде в Налоговом кодексе РФ прямо не прописана обязанность восстанавливать НДС при переходе на этот режим налогообложения.

Судебная практика по данной проблеме складывается в пользу налогоплательщиков. Например, ФАС Центрального округа отказал налоговому органу на том основании, что п. 2 ст. 170 НК РФ обязанность восстанавливать НДС при переходе на УСН не предусмотрена (Постановление ФАС Центрального округа от 30 октября 2003 г. по делу N А64-1455/03-13).

Сторону налогоплательщиков, применяющих УСН, приняли и другие суды, в частности:

- ФАС Уральского округа (Постановления от 22 января 2003 г. по делу N Ф09-8/03-АК и от 31 марта 2003 г. по делу N Ф09-781/03-АК);

- ФАС Московского округа (Постановление от 1 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4309-03);

- ФАС Северо-Западного округа (Постановления от 19 августа 2003 г. по делу N А56-9429/03 и от 19 февраля 2004 г. по делу N А56-21697/03);

- ФАС Центрального округа (Постановление от 6 мая 2003 г. по делу N А54-1326/02-С21-С3);

- ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 13 апреля 2004 г. по делу N А79-5972/2003-СК1-5756);

- ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 25 февраля 2004 г. по делу N Ф04/919-46/А81-2004).

Кроме того, решение в пользу налогоплательщика по такому вопросу вынес Президиум ВАС РФ (Постановление от 30 марта 2004 г. N 15511/03).

Поддерживали арбитражные суды и налогоплательщиков, которые были переведены на уплату ЕНВД. Например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 24 марта 2003 г. по делу N КА-А41/1312-03 и ФАС Центрального округа от 12 апреля 2004 г. по делу N А09-8042/03-31 было указано, что при переходе на специальный режим в виде уплаты ЕНВД восстанавливать НДС не нужно.

Таким образом, в 2003 - 2005 гг. организациям приходилось самостоятельно решать, восстанавливать НДС или нет. В случае спора с налоговым органом они могли отстоять свою позицию в суде.

С 1 января 2006 г. вступили в силу поправки, внесенные в ст. 170 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. В п. 3 ст. 170 НК РФ теперь четко прописаны все случаи, когда налогоплательщики обязаны восстановить ранее зачтенный "входной" НДС по товарам, работам и услугам.

В частности, организации должны восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и на уплату ЕНВД.

Обратите внимание: при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога сельскохозяйственные товаропроизводители не должны восстанавливать "входной" НДС, уже предъявленный к вычету.

Порядок расчета суммы НДС, подлежащей восстановлению, будет точно такой же, о котором уже писали специалисты финансового ведомства.

По основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости объектов, а по прочему имуществу и имущественным правам следует восстановить всю сумму "входного" НДС, который был ранее предъявлен к налоговому вычету.

"Входной" НДС подлежит восстановлению в том налоговом периоде, который предшествует переходу на УСН или на уплату ЕНВД.

Как и прежде, восстановленная сумма НДС не увеличивает стоимость товаров (работ, услуг), а включается в состав операционных расходов организации. Но теперь налогоплательщики смогут уменьшить на сумму восстановленного НДС налогооблагаемые доходы, включив его в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании ст. 264 НК РФ.

Вычет восстановленного НДС после возврата с УСН

Нередко возникает такая ситуация, когда организация приобрела имущество (товары, основные средства, нематериальные активы) в период применения упрощенной системы налогообложения, а использовала его уже после возврата на общий режим налогообложения.

Кроме того, как мы уже говорили, чиновники считают, что при переходе на УСН организации должны восстановить и уплатить в бюджет НДС по имуществу, которое числится у них на балансе на дату перехода, при условии, что НДС по этому имуществу был ранее предъявлен к налоговому вычету.

При возврате на общий режим налогообложения возникает вопрос: может ли организация предъявить к налоговому вычету "входной" НДС по нереализованным товарам, неиспользованным запасам и несамортизированному имуществу?

По мнению специалистов ФНС России, изложенному в Письме N ММ-6-03/988@, налогоплательщик, применявший ранее специальный режим, может зачесть "входной" НДС только по материально-производственным запасам, которые не были использованы в период применения УСН для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) или перепродажи. Предъявлять к налоговому вычету "входной" НДС следует в первом налоговом периоде после возврата на общий режим налогообложения.

В отношении основных средств, по которым НДС был восстановлен при переходе на УСН, налоговые органы считают зачет "входного" НДС невозможным. Дело в том, что по основным средствам "входной" НДС предъявляется к налоговому вычету в полном объеме после принятия на учет приобретенных объектов (п. 1 ст. 172 НК РФ). Такая позиция уже была высказана специалистами ФНС России в Письме от 24 ноября 2004 г. N 03-1-08/2367/45 в отношении возврата с УСН, а также в Письме УМНС России по Московской области от 29 сентября 2003 г. N 06-21/15727/Ц691 по поводу перехода с уплаты ЕНВД на общий режим налогообложения.

Более того, раньше налоговые органы занимали более жесткую позицию по вопросу зачета "входного" НДС при возврате с упрощенной системы налогообложения. Они не разрешали предъявлять к налоговому вычету НДС не только в отношении остаточной стоимости основных средств, но и по неиспользованным материально-производственным запасам (Письмо УМНС России по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 24-11/7114).

Специалисты Минфина России в этом вопросе проявляют большую лояльность. Они считают, что налогоплательщик, перешедший на общий режим, имеет полное право предъявить к налоговому вычету суммы НДС, восстановленные при переходе на упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 26 апреля 2004 г. N 04-03-11/62). НДС, подлежащий вычету, рассчитывается по той ставке, по которой он был восстановлен при переходе на УСН.

Для расчета суммы НДС, подлежащего возврату из бюджета, берется остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов и стоимость остатка материально-производственных запасов на дату возврата на общий режим налогообложения по данным бухгалтерского учета.

На наш взгляд, налогоплательщики должны прислушиваться к мнению Минфина России и следовать тем разъяснениям, которые дает главное финансовое ведомство.

Пример 3. С 1 января 2005 г. ООО "Кармелита" перешло на упрощенную систему налогообложения. До перехода на УСН налоговым периодом по НДС для организации был месяц.

На балансе ООО "Кармелита" на дату перехода на специальный режим числился грузовой автомобиль, который был приобретен организацией в январе 2003 г. за 256 200 руб., в том числе НДС 20% - 42 700 руб. После приобретения автомобиля сумма НДС в размере 42 700 руб., уплаченных продавцу грузовика, была предъявлена к налоговому вычету.

Срок полезного использования этого объекта основных средств в целях бухгалтерского учета был установлен как 61 мес. Сумма ежемесячной амортизации составила 3500 руб. ((256 200 руб. - 42 700 руб.) : 61 мес.).

За 23 месяца 2003 - 2004 гг. была начислена амортизация в размере 80 500 руб. ((256 200 руб. - 42 700 руб.) : 61 мес. х 23 мес.).

Остаточная стоимость грузовика на момент перехода на упрощенную систему налогообложения составила 133 000 руб. (213 500 руб. - 80 500 руб.).

Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет в декабре 2004 г., равна 26 600 руб. (133 000 руб. х 20%).

Во II квартале 2005 г. ООО "Кармелита" утратило право на применение упрощенной системы налогообложения. Следовательно, с 1 апреля 2005 г. организация должна перейти на общий режим налогообложения.

За период применения УСН в бухгалтерском учете была начислена сумма амортизации в размере 10 500 руб. (3500 руб. х 3 мес.).

Остаточная стоимость грузового автомобиля составила 122 500 руб. (133 000 руб. - 10 500 руб.). С этой суммы организация может предъявить к налоговому вычету сумму НДС, восстановленного при переходе на УСН, - 24 500 руб. (122 500 руб. х 20%).

Последний вопрос, который рассмотрели в своем Письме специалисты ФНС России, касается порядка уплаты НДС, если организация отгружает продукцию в счет аванса, полученного при упрощенной системе налогообложения.

Напомним, что после возврата на общий режим налогообложения организация становится плательщиком НДС. Пунктом 3 ст. 169 НК РФ установлено, что плательщики НДС должны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, заполнять книгу покупок и книгу продаж. Сумма НДС начисляется и уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке. При этом не имеет значения, когда поступила плата за товары, отгруженные, когда организация применяла общий режим налогообложения.

Если покупатель оплатил товары уже после их отгрузки, то в составе выручки от реализации организация получит и сумму НДС, которую следует перечислить в бюджет. В этой ситуации никаких вопросов у налогоплательщиков не возникает.

Гораздо сложнее разобраться в ситуации, когда организация получила аванс в счет будущей отгрузки товаров в период использования упрощенной системы налогообложения или в период уплаты ЕНВД. У таких налогоплательщиков поступившая предоплата не включает в себя НДС.

Что делать в этой ситуации налогоплательщику, специалисты ФНС России не уточняют.

По нашему мнению, налогоплательщик, перешедший на общий режим, может по согласованию с покупателем составить дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В соглашении следует указать, что в связи с переходом на общий режим налогообложения стоимость товара увеличивается на сумму НДС. Покупатель должен доплатить разницу в ценах.

Если же покупатель не согласится вносить изменения в положения договора, начислять НДС к уплате в бюджет придется за счет собственных средств организации.

Н.И.Колоскова

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——