"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2006, N 4

АНАЛИЗ ОБНОВЛЕННОГО ПБУ 6/01 "УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ"

Поправки в нормативные документы по бухгалтерскому учету требуют комплексного подхода. Минфин России поторопился внести изменения в один из стандартов. Это Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н. Соответствующие поправки в него внесены Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н <1> (далее - Приказ N 147н).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Документ опубликован в прошлом номере журнала (см. "НБУ" N 3 (245), 2006). - Прим. ред.

Ревизия остальных бухгалтерских стандартов отложена "на потом". В результате некомплексного подхода вместо одних нестыковок в бухгалтерских нормативных документах возникли другие. Особняком стоит вопрос по поводу применения вводных положений Приказа N 147н.

Безусловно, вскоре последует ряд официальных разъяснений Минфина России по поводу нововведений в бухгалтерский стандарт, который имеет серьезную налоговую составляющую. А мы пока проведем предварительный анализ некоторых изменений.

"Начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г."

Изменения, внесенные в Приказ N 147н, вступают в силу "начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г.".

Очевидно, в ближайшее время поступят официальные разъяснения о практическом применении нормативного документа, регулирующего порядок бухгалтерского учета, который опубликован после начала отчетного года за два рабочих дня до первой отчетной даты (31 января 2006 г.). А вот изменений в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания по учету ОС), утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, скорее всего, придется подождать подольше.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, бухгалтерская отчетность - это не дата, а "единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам".

Формулировку "начиная с бухгалтерской отчетности... года" Минфин России использует уже не первый раз. Можно предположить, что финансисты по традиции разъяснят, что новый порядок бухгалтерского учета распространяется на основные средства, приобретенные начиная с 1 января 2006 г. Другими словами, операции с основными средствами должны отражаться в бухгалтерском учете с 1 января 2006 г. по новым правилам, т.е. нормативный документ вводится задним числом. Возникает вопрос о судьбе бухгалтерских записей, сделанных начиная с 1 января 2006 г. Получается, что их придется исправлять в срочном порядке.

Ранее подобные трактовки замысловатых формулировок Минфина России основывались на положениях, в частности, п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), где говорится о промежуточной (месячной, квартальной) бухгалтерской отчетности.

Учетная политика на 2006 г. для целей бухгалтерского учета у организации уже сформирована и утверждена. Нормативный срок для ее утверждения - не позднее 31 декабря 2005 г. - установлен п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Таким образом, запоздалая публикация Приказа N 147н потребует внесения изменений в учетную политику (п. 16 ПБУ 1/98), которые, видимо, будут вступать в силу задним числом.

Перегруппировка основных средств

Основное новшество, которое Минфин России стремится внедрить поскорее, - это новое определение понятия "доходные вложения в материальные ценности".

Движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, является объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Разъясняя налоговое значение бухгалтерского термина "доходные вложения в материальные ценности", который фигурировал в прежней редакции ПБУ 6/01, Минфин России говорил следующее.

Имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, является активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в составе основных средств. Поэтому оно не может рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество до перевода в состав основных средств (Письма Минфина России от 31 августа 2004 г. N 03-06-01-04/16, от 28 февраля 2005 г. N 03-06-01-04/118 и др.).

Ряд изменений в ПБУ 6/01 направлен на то, чтобы устранить это качественное отличие и упразднить налоговую "льготу" для имущества, подлежащего учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Так, из текста стандарта исключен п. 2, выделяющий "доходные вложения в материальные ценности" в отдельный вид имущества, к которому ПБУ 6/01 применялось "так же", что означало "по аналогии".

Изменены обязательные условия принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств, установленные пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01.

Теперь в состав основных средств включаются объекты, предназначенные не только для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд, но и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Отметим, что согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 все обязательные условия принятия к учету основного средства должны выполняться не "единовременно", как было раньше, а "одновременно".

Пункт 5 ПБУ 6/01 дополнен абзацем следующего содержания:

"Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности".

Кстати, если в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета имущество организацией было принято на баланс в качестве объекта основного средства (на счет 01) и впоследствии передано другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, то перевод указанного имущества на счет 03 нормативными документами Минфина России не предусмотрен (Письмо Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26).

Исходя из новой редакции ПБУ 6/01 получается, что "доходные вложения в материальные ценности", которые подлежат учету на балансе лизингодателя, являются подвидом основных средств. Поэтому они признаются объектом обложения налогом на имущество, который определен в п. 1 ст. 374 НК РФ.

Не исключено, что новый подход к определению "основные средства" для целей обложения налогом на имущество будет распространен на имущество, приобретенное как до, так и после 1 января 2006 г. Другими словами, не важно, в какой период были приобретены объекты (в том числе "доходные вложения в материальные ценности"), стоимость которых формирует сальдо по счетам, определяющее налоговую базу по налогу на имущество начиная с 1 января 2006 г.

Между тем в других бухгалтерских нормативных актах, которые на сегодня пока не изменены, подчеркнуто различие двух видов внеоборотных активов - основных средств и доходных вложений в материальные ценности.

Новый подход к классификации основных средств противоречит Указаниям о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания о порядке составления бухгалтерской отчетности), утвержденным Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В п. 17 данных Указаний предписано раздельно раскрывать информацию об основных средствах и доходных вложениях в материальные ценности.

В разделе "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса эти активы отражаются в разных строках. В форме N 5 (Приложение к бухгалтерскому балансу) информация о них помещается в разных разделах.

"Использование" заменено на "предназначение"

В п. 4 ПБУ 6/01 установлены обязательные условия принятия активов к учету в качестве основных средств.

В прежней редакции пп. "а" и "б" п. 4 ПБУ 6/01 говорилось об использовании объекта в определенной деятельности в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Обязательное условие - "использование" из ПБУ 6/01 вступало в противоречие с текстом п. п. 20, 39 Методических указаний по учету ОС и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов). Согласно этим документам к учету в качестве основных средств принимаются объекты, предназначенные для запаса (резерва), т.е. объекты, которые пока не используются.

Кроме того, в Методических указаниях по учету ОС говорится об амортизации основных средств, включая те, которые находятся в запасе (резерве). Начислять амортизационные отчисления предписывается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до полного погашения стоимости этих объектов либо до их выбытия (п. 61).

Согласно новой редакции пп. "а" и "б" п. 4 ПБУ 6/01 актив включается в состав основных средств, если он "предназначен для использования" в соответствующих видах деятельности.

Таким образом, устранено противоречие между ПБУ 6/01, Методическими указаниями по учету ОС и Инструкцией по применению Плана счетов относительно "основных средств в запасе".

В соответствии с прежней редакцией п. 29 ПБУ 6/01 основные средства, которые "постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд", подлежали списанию с бухгалтерского учета.

Новая редакция п. 29 ПБУ 6/01 устанавливает, что списанию подлежит основное средство, которое выбывает или не способно приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Напомним, что "непроизводственные основные средства" коммерческих организаций не предназначены для извлечения дохода. Следовательно, они не подлежат отражению в бухгалтерском учете в составе основных средств и выводятся из-под обложения налогом на имущество. По аналогичным причинам они не считаются амортизируемым имуществом для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Минфин России предложил принимать подобные объекты (в частности, холодильник и микроволновую печь) к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Для этого в коллективный договор необходимо включить соответствующие положения по условиям труда работников (Письмо Минфина России от 21 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/20).

Если следовать логике финансистов, то надо бы идти дальше и не только признавать указанные объекты объектом обложения налогом на имущество, но и включать их в состав амортизируемого имущества в налоговом учете.

Объект налогообложения для некоммерческих организаций

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем является обязательным условием для принятия к учету основных средств (пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01).

Таким образом, старая редакция ПБУ 6/01 не позволяла некоммерческим организациям включать в состав основных средств имущество, используемое в уставной некоммерческой деятельности. Соответственно, оно выводилось из-под обложения налогом на имущество.

До внесения изменений в ПБУ 6/01 Минфин России, "учитывая специфику деятельности некоммерческих организаций", предлагал им самостоятельно нарушить обязательное условие пп. "г" п. 4 ПБУ 6/01 и принимать к учету "некоммерческие" основные средства наравне с "коммерческими" (Письмо Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 07-05-06/286).

В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 "нелегальное" предложение Минфина России для некоммерческих организаций приобрело нормативный характер.

Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, которая ведется в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации. При этом должен соблюдаться установленный пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01 лимит срока предполагаемого использования объекта (свыше 12 месяцев) для основных средств, а также отсутствовать цель - перепродажа объекта (пп. "в" п. 4 ПБУ 6/01).

Осторожнее с инвентарными объектами!

Прежняя редакция ПБУ 6/01 содержала неопределенность по вопросу формирования единого инвентарного объекта из разных основных средств. Бухгалтеры хорошо знают, как сложно определить инвентарный объект, например, при сочленении отдельных предметов компьютерной техники (системного блока, монитора, клавиатуры, принтера и т.п.).

Минфин России настаивал на том, что в налоговом учете компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (Письма Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5, от 29 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/89, от 1 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/166). В суде налогоплательщикам удавалось оспорить подобную позицию (Постановление ФАС Уральского округа от 25 августа 2003 г. по делу N Ф09-2578/03-АК).

В соответствии с прежней редакцией п. 6 ПБУ 6/01 достаточно было любого различия сроков полезного использования этих конструктивных элементов, чтобы учесть их как самостоятельные инвентарные объекты.

По новой редакции п. 6 ПБУ 6/01 указанное различие должно быть существенным.

Напомним, что понятие существенности раскрыто в п. 1 Указаний о порядке составления бухгалтерской отчетности.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Таким образом, теперь бухгалтер руководствуется своим профессиональным суждением, чтобы определить существенное отклонение сроков полезного использования конструктивных элементов для целей формирования инвентарных объектов основных средств. Уровень существенности фиксируется в учетной политике.

В связи с нововведениями для инвентарных объектов из ПБУ 6/01 исключен п. 28, который предписывал при замене частей объекта, которые имеют разные сроки полезного использования, отражать выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.

Унификация формирования первоначальной стоимости

основных средств

Новая редакция разд. II "Оценка основных средств" ПБУ 6/01 унифицирует порядок включения дополнительных затрат в первоначальную стоимость основных средств независимо от способа их приобретения.

В прежней редакции разд. II ПБУ 6/01 существенно отличались способы формирования первоначальной стоимости для основных средств, приобретенных за плату (п. 8 ПБУ 6/01) и внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал (п. 9 ПБУ 6/01), полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) (п. 10 ПБУ 6/01), а также полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (п. 11 ПБУ 6/01).

Ранее п. 8 ПБУ 6/01 содержал открытый перечень фактических (в том числе дополнительных) затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 сделаны отдельные перестановки и уточнения в этом перечне. Поскольку он остался открытым, можно не останавливаться на этих уточнениях, кроме одного: из перечня иных затрат исключены "начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта".

(Отметим, что в налоговом учете проценты по заемным средствам всегда включаются во внереализационные расходы, а не в первоначальную стоимость основного средства (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому при начислении амортизации по основным средствам, приобретенным на заемные деньги, возникают временные разницы.)

Тем не менее в новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 нет прямого указания на то, чтобы не включать в первоначальную стоимость затраты в виде процентов по заемным средствам. Следовательно, до внесения конкретных изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н, которое регулирует данный вопрос, подобная поправка в ПБУ 6/01 ничего нового не дает.

Для прочих случаев приобретения основных средств (п. п. 9 - 11 ПБУ 6/01) прежняя редакция п. 12 ПБУ 6/01 предусматривала включение в первоначальную стоимость основных средств только фактических затрат на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Новая редакция п. 12 ПБУ 6/01 по вопросу определения перечня дополнительных затрат для прочих случаев содержит отсылку к п. 8 ПБУ 6/01 (приобретение за плату).

Определяясь с датой оценки,

забрались в "чужой стандарт"

Различные затраты, формирующие первоначальную стоимость основного средства, зачастую производятся в разные дни и иногда в разных валютах.

Когда нужно определить рыночную стоимость актива или пересчитать его валютную стоимость в рублевую стоимость по курсу Банка России, формулировка, согласно которой оценка объекта производится "на дату принятия к бухгалтерскому учету", допускает разночтения. Они чреваты налоговыми последствиями.

Приказ N 147н устранил разночтения в определении даты операции для двух ситуаций.

Приобретение основных средств

по договору дарения (безвозмездно)

Согласно новой редакции п. 10 ПБУ 6/01 текущая рыночная стоимость основного средства, полученного по договору дарения (безвозмездно), определяется не просто на дату принятия к бухгалтерскому учету, как раньше, а на дату принятия к бухгалтерскому учету "в качестве вложений во внеоборотные активы".

Приобретение основных средств за валюту

Согласно прежней редакции п. 16 ПБУ 6/01 оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

До выхода Приказа N 147н было непонятно, на дату принятия к бухгалтерскому учету какого именно объекта нужно пересчитывать иностранную валюту в рубли.

По правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, при приобретении основного средства пересчет валютных затрат по курсу Банка России должен был производиться один раз - на дату их принятия к учету на счет 08.

Методические указания по учету ОС носят разъясняющий характер. Они вступили в силу 1 января 2004 г. Тем не менее получалось, что п. 16 ПБУ 6/01 подразумевал двойную переоценку валютных основных средств и появление непонятных "виртуальных" операционных доходов (расходов) с 1 января 2001 г. Другими словами, те владельцы основных средств, которые до 1 января 2004 г. "не предусмотрели" появления подобных разъяснений, неправильно исчисляли налоговую базу для налога на имущество. Оба документа (ПБУ 6/01 и Методические указания по учету ОС) противоречили ПБУ 3/2000 и другим стандартам. Возникла неразбериха.

Новая редакция п. 16 ПБУ 6/01 снимает противоречие между ПБУ 6/01 и ПБУ 3/2000. Теперь для целей определения стоимости объекта основных средств сумма в иностранной валюте пересчитывается по курсу Банка России на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, т.е. на дату его отражения по дебету счета 08. Последующая переоценка валютной составляющей не производится. Никакие "виртуальные" операционные доходы (расходы) не искажают бухгалтерскую прибыль.

Отметим, что как старая, так и новая редакция п. 16 ПБУ 6/01 содержат неопределенность понятия "стоимость выражена в иностранной валюте". По нашему мнению, п. 16 ПБУ 6/01 относится только к расчетам в иностранной валюте. Однако существует иная точка зрения, согласно которой п. 16 ПБУ 6/01 следует применять и при расчетах в рублях по курсу определенной валюты (в условных единицах).

На сегодня проект новой редакции ПБУ 3/2000 предусматривает распространение действия этого стандарта на расчеты в условных единицах.

Уточнение Приказом N 147н даты расчета переменных величин (рыночной и валютной стоимости) - это вторжение ПБУ 6/01 в сферу регулирования специального стандарта. ПБУ 6/01 не применяется в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01). Для этого есть Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. N 160. Однако если специальный стандарт устарел, а его доработка задерживается, то приходится соглашаться с пользой уточнений пусть в "чужом", но зато "более свежем" нормативном акте.

Сюрпризы для "малоценки"

Комментируя следующие изменения, мы будем пользоваться термином "малоценные активы". Отнести активы, пришедшие на смену бывшим "малоценным" основным средствам, к конкретному виду активов, по нашему мнению, невозможно.

До внесения изменений

В старой редакции п. 18 ПБУ 6/01 был выделен отдельный вид основных средств. К нему относились объекты стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного организацией в учетной политике, а также приобретенные книги, брошюры и тому подобные издания. Эти основные средства разрешалось списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Подчеркнем, что ранее для отнесения объекта к "малоценным" основным средствам в учетной политике исходя из технологических особенностей устанавливался "иной" (т.е. любой) лимит стоимости.

Основные средства относятся к внеоборотным активам, которые используются для извлечения прибыли в течение длительного времени (разд. I "Внеоборотные активы" актива баланса). Их стоимость погашается только путем амортизации. Предложенное прежней редакцией п. 18 ПБУ 6/01 списание основных средств на затраты противоречило самой природе внеоборотных активов. Корреспонденция для такой операции Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена.

Тем не менее Минфин России предлагал отражать операцию отпуска в производство или эксплуатацию "малоценных" основных средств по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 01 (Письма Минфина России от 2 апреля 2002 г. N 04-05-06/10, от 18 октября 2002 г. N 16-00-14/403 и др.).

Обратите внимание: раньше, несмотря на списание с баланса стоимости "малоценных" основных средств, они фактически не выбывали (с оформлением соответствующих первичных документов). Для этого не было причин, установленных п. 29 ПБУ 6/01. В старой редакции п. 18 ПБУ 6/01 содержится требование по обеспечению сохранности указанных объектов в производстве или при эксплуатации, а также по организации надлежащего контроля за их движением. Следовательно, все положения о порядке отражения в бухгалтерском учете операций, в частности, по восстановлению (ремонту, модернизации) основных средств распространялись и на эти основные средства после списания их стоимости на затраты.

Какие изменения внесены

В особый порядок учета малоценных активов внесены два изменения.

Во-первых, старый особый порядок учета "малоценных" основных средств упразднен. Из п. 18 ПБУ 6/01 исключены все соответствующие ему положения.

Во-вторых, в п. 5 ПБУ 6/01 введен новый особый порядок учета малоценных активов. Разделим его на две части:

1) активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб/ед. могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ);

2) в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Что "на поверхности"

Новый особый порядок отражения в бухгалтерском учете малоценных активов применяется по желанию. Эти объекты можно также принимать к учету в качестве основных средств в общеустановленном порядке.

Правилами бухгалтерского учета не предусмотрен перевод принятых к учету внеоборотных активов в состав оборотных активов (МПЗ). Поэтому можно предположить, что Минфин России предложит основные средства, принятые к учету до вступления в силу Приказа N 147н, учитывать в прежнем, общеустановленном для основных средств порядке независимо от их первоначальной (остаточной) стоимости.

Учет малоценных активов в составе МПЗ выводит данные активы из состава внеоборотных. Следовательно, подразумевается их отражение в бухгалтерском учете без использования счетов 08 и 01.

Стоимостный лимит для отражения малоценных активов в составе МПЗ устанавливается учетной политикой. Теперь он ограничен - не более 20 000 руб/ед.

Порядок отражения в бухгалтерском учете МПЗ регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н. Значит, за правилами учета операций с малоценными активами нужно обращаться не к ПБУ 6/01, а к ПБУ 5/01... со всеми вытекающими последствиями.

Что "в глубине"

Во-первых, малоценные активы, о которых идет речь в обновленном п. 5 ПБУ 6/01, предназначены для использования в течение срока свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01). Ведь для них допускается применять не особый, а общий порядок учета основных средств.

Можно ли малоценные активы принять к учету в качестве МПЗ (оборотных активов), как это предложено в новой редакции п. 5 ПБУ 6/01? Если можно, то каким стандартом установлены все правила для операций с ними, какими документами урегулирован документооборот по этим операциям?

К активам со сроками использования свыше 12 месяцев ПБУ 5/01 не применяется (п. 4 ПБУ 5/01). А все правила ПБУ 6/01 к МПЗ тоже не применяются, так как у МПЗ свой стандарт.

Особый порядок учета оборотных активов (с использованием счета 10 "Материалы"), у которых срок полезного использования свыше 12 месяцев, предусмотрен только для так называемых спецактивов. Он регулируется отдельным документом узкого применения - Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н.

Во-вторых, отпуск МПЗ в производство приравнивается к их выбытию (п. 16 ПБУ 5/01). Расходы на восстановление МПЗ в ПБУ 5/01 не предусмотрены. Тогда как в ПБУ 6/01 прописан порядок отражения в бухгалтерском учете восстановления (ремонта, модернизации) только для основных средств.

Формулировка из новой редакции п. 5 ПБУ 6/01 "В целях обеспечения сохранности... должен быть организован надлежащий контроль за их движением" была взята из старого особого порядка учета "малоценных" основных средств, а не МПЗ. Поэтому она только усиливает неразбериху с этими загадочными малоценными активами.

Таким образом, налицо коллизия, которую, по мнению автора, нельзя разрешить ненормативными разъяснениями без изменения действующих бухгалтерских стандартов, указаний к ним и прочих бухгалтерских нормативных документов.

Прежде чем принимать какие-либо решения по этому вопросу, следует оценить риски возникновения ответственности не только за нарушение правил учета доходов и расходов (штраф по ст. 120 НК РФ), но и за неправильное исчисление налога на имущество (ст. 122 НК РФ).

Повторим и подчеркнем: старый особый порядок учета "малоценных" основных средств (п. 18 ПБУ 6/01) уже не действует.

Амортизация, износ или вообще ничего

В п. 17 ПБУ 6/01 выделены две группы основных средств, по которым не начисляется амортизация:

- первая - объекты, по которым начисляется износ. Его суммы отражаются на отдельном забалансовом счете (010 "Износ основных средств");

- вторая - объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. По ним износ не начисляется.

Изменения, касающиеся начисления износа

Приказом N 147н из первой группы основных средств исключены объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

В бухгалтерском учете указанные объекты теперь подлежат амортизации в общеустановленном порядке. Хотя не исключено, что вскоре появятся разъяснения Минфина России о том, что данное правило применяется только к объектам, приобретенным после 1 января 2006 г.

Одно замечание к новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 касается объектов жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности. По ним амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Новая редакция п. 17 ПБУ 6/01 не меняет старое правило для основных средств некоммерческих организаций. Амортизация по ним не начисляется независимо от целей их использования (коммерческих или некоммерческих).

Кстати, Положение о неначислении амортизации некоммерческими организациями Минфин России в свое время включил в ПБУ 6/97 <1>. Однако эта норма была отменена Решением Верховного Суда Российской Федерации от 23 августа 2000 г. N ГКПИ00-645. Минфин России снова воспроизвел указанную норму в ПБУ 6/01, а свои соображения по этому поводу изложил в Письме от 31 июля 2003 г. N 16-00-14/243.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, которое было утверждено Приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н.

Все прежние правила бухгалтерского учета предусматривали начисление износа один раз - в конце года. Это правило не стыковалось с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, где информация об износе основных средств для расчета налога на имущество требовалась ежемесячно.

Минфин России в своем Письме предлагал для целей исчисления налога на имущество равномерно распределять годовую сумму износа по месяцам налогового периода (Письмо от 18 апреля 2005 г. N 03-06-01-04/204).

Теперь в п. 17 ПБУ 6/01 включена норма, согласно которой суммы износа начисляются на забалансовом счете ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы по аналогии с линейным методом начисления амортизации.

В результате возникла нестыковка новых правил начисления износа из ПБУ 6/01 с оставшимися без изменения правилами Инструкции по применению Плана счетов. Впрочем, ПБУ имеет приоритет перед данной Инструкцией.

Напомним, что в налоговом учете основные средства некоммерческих организаций, полученные в качестве целевых поступлений и используемые для осуществления некоммерческой деятельности, не подлежат амортизации (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ). Если же основные средства приобретены за счет доходов от предпринимательской деятельности и используются для ее осуществления, то они амортизируются в общеустановленном порядке при наличии раздельного учета (Письмо Минфина России от 27 сентября 2005 г. N 07-05-06/261).

Изменения для основных средств,

по которым не начисляется износ

Прежде закрытый перечень основных средств с неизменяющимися потребительскими свойствами в новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 превратился в открытый - при помощи слов "и др.". К земельным участкам и объектам природопользования добавлены другие примеры указанного имущества: объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.

Изменениями, внесенными в п. 17 ПБУ 6/01, указанная группа объектов неожиданно дополнена основными средствами, которые по законодательству относятся к мобилизационному резерву, законсервированы и не используются в коммерческой деятельности.

Напомним, что законодательство о мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации, об обороне включает в себя федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, а также принимаемые в соответствии с ними иные нормативные правовые акты Российской Федерации в данных областях (Письмо Минфина России от 2 февраля 2005 г. N 03-06-02-04/03).

Минфин России не указал, что по неиспользуемым основным средствам из мобилизационного резерва начисляется износ, а просто прописал, что по ним амортизация не начисляется.

На наш взгляд, это положение некорректно, так как в отличие от земли, например, данные активы со временем теряют свои потребительские свойства.

Завершая разговор об объектах, относящихся к мобилизационному резерву, в качестве примечания напомним: с 1 января 2005 г. упразднена льгота по налогу на имущество в отношении объектов мобилизационного назначения и мобилизационных мощностей, законсервированных и (или) не используемых в производстве, испытательных полигонов, снаряжательных баз, аэродромов, объектов единой системы организации воздушного движения, отнесенных в соответствии с законодательством Российской Федерации к объектам особого назначения (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ).

"Незаконная" ускоренная амортизация

Ускоренная амортизация в бухгалтерском учете начисляется только в случае применения способа уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01). Это правило не изменилось.

Согласно прежней редакции п. 19 ПБУ 6/01 для определения нормы амортизации указанным способом можно было применять коэффициент ускорения. Организация была вправе установить его в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Предметы лизинга входят в сферу регулирования ПБУ 6/01. Следовательно, на них распространяются положения ПБУ 6/01 об определении коэффициента ускорения на основании действующего законодательства.

Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) сторонам договора лизинга предоставлено право определять коэффициент ускоренной амортизации без каких-либо ограничений (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

Несмотря на декларирование в старой редакции п. 19 ПБУ 6/01 приоритета норм именно законодательства, в пп. "б" п. 54 Методических указаний по учету ОС и в п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, при лизинге предписано применять коэффициент ускорения не выше 3.

Теперь это противоречащее

Закону о лизинге правило содержится и в п. 19 ПБУ 6/01. Коэффициент для исчисления нормы амортизации при способе уменьшаемого остатка устанавливается организацией без оглядки на законодательство. При этом он не должен быть выше 3.

Думается, что налоговые органы по данному вопросу проявят солидарность с Минфином России.

Переоценка основных средств без доходов и расходов

Порядок отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств установлен п. 15 ПБУ 6/01. В его прежней редакции были установлены конкретные методы переоценки: путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Новая редакция п. 15 ПБУ 6/01 никаких ограничений по методике проведения переоценки не содержит.

Первоначальная редакция п. 15 ПБУ 6/01 (до 2002 г.) предусматривала для отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки использование двух счетов - учета добавочного капитала и прибылей и убытков.

Затем к указанным счетам был добавлен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (Приказ Минфина России от 18 мая 2002 г. N 45н). При этом в более поздних примерах корреспонденций для переоценки основных средств (п. 48 Методических указаний по учету ОС) задействованы только два счета - 83 "Добавочный капитал" и 84, а доходы (расходы) при переоценке не возникают.

Приказом N 147н из порядка отражения в бухгалтерском учете результатов переоценки (п. 15 ПБУ 6/01) исключены все упоминания о счете прибылей и убытков, а также о доходах (расходах).

(Отметим, что для целей налогообложения прибыли при определении налоговой базы не учитывается положительная (отрицательная) сумма переоценок, производимых организацией после 1 января 2002 г. Суммы этих переоценок не принимаются также при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ).)

В бухгалтерском учете восстановительная стоимость основного средства (полученная в результате переоценки) амортизируется в общем порядке.

Стало ли больше причин для выбытия основных средств?

В старой редакции п. 29 ПБУ 6/01 перечень причин выбытия основных средств был ограничен. Однако для целей списания объекта с бухгалтерского учета этот перечень автоматически расширялся, так как списанию подлежало имущество, которое в том числе не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, т.е. не выполняется одно из основных условий принятия объекта к учету в качестве основного средства.

Выше говорилось, что теперь списанию подлежит объект, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Зато перечень причин списания основного средства в новой редакции п. 29 ПБУ 6/01 стал неограниченным. Для пущей ясности в качестве примеров такого выбытия добавлены:

- передача по договору мены, дарения;

- внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявление недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

- частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции и "иные случаи".

"Доходные вложения" - в бухгалтерскую отчетность

Перечень обязательной информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, установлен п. 32 ПБУ 6/01.

Приказом N 147н в этот перечень включена "информация об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности". Этой формулировкой Минфин России лишний раз напоминает, что "доходные вложения в материальные ценности" относятся к основным средствам, т.е. к "налоговой составляющей" ПБУ 6/01.

В заключение отметим, что, к сожалению, в одном комментарии невозможно проанализировать все налоговые последствия изменений, внесенных в ПБУ 6/01 задним числом. Их можно обнаруживать еще и еще. Для этого необходимо четко себе представлять, что Приказ N 147н не случайно опередил своих "собратьев" и введен в срочном порядке. Он носит явно фискальный характер. Поэтому ситуацию с этими изменениями нужно внимательно отслеживать и принимать решения, взвешивая все "за" и "против", стараясь предугадать последующее развитие событий.

Е.Л.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——