"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПЕРЕХОДНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ

ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 22.07.2005 N 119-ФЗ

С 01.01.2006 вступила в силу новая редакция гл. 21 НК РФ, в которую были внесены изменения Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ <1>. Следует отметить, что столь существенных изменений, касающихся порядка исчисления НДС, в налоговое законодательство не вносилось с момента принятия гл. 21 НК РФ. Помимо основных нововведений, затрагивающих момент определения налоговой базы по НДС, а также порядок и основания применения налоговых вычетов, в ст. ст. 2 и 3 Федерального закона N 119-ФЗ законодатель предусмотрел переходные положения, связанные с вступлением указанных изменений в силу.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах".

Значение переходных положений заключается в следующем.

С 01.01.2006 налогоплательщики лишены права выбора момента определения налоговой базы по НДС. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом ее определения теперь является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Если бы переход на единый метод определения налоговой базы был одномоментным, то при отсутствии переходных положений могла бы возникнуть ситуация, при которой по некоторым операциям момент определения налоговой базы в соответствии с законодательством, действовавшим до 01.01.2006, еще не наступил, а после изменений, внесенных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, этот момент уже не возникнет. Иными словами, отсутствие переходных положений приводило бы к выпадению некоторых операций из налогооблагаемой базы.

Так, например, для налогоплательщиков, которые утвердили в учетной политике момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, до оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) момент определения налоговой базы не наступает даже при наличии объекта налогообложения. Поэтому в тех случаях, когда денежные средства или оплата товаров (работ, услуг) в иных формах <2> не поступили таким налогоплательщикам до 01.01.2006, данные операции (при отсутствии переходных положений) не подлежали бы налогообложению в 2006 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя.

Федеральным законом N 119-ФЗ также изменены основания для применения налоговых вычетов. Согласно абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не предусмотрено ст. 172 НК РФ <3>, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> В редакции, вступившей в силу с 01.01.2006.

Таким образом, законодателем в новой редакции ст. 172 НК РФ исключено в качестве общего правила требование об уплате сумм НДС для принятия их к налоговому вычету.

Переходные положения в указанной части регламентируют порядок применения налоговых вычетов в отношении сумм НДС, которые не были приняты к вычету в связи с отсутствием оплаты до 01.01.2006. Также законодатель в ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ предусмотрел особенности начисления НДС и принятия сумм налога к вычету в связи с проведением капитального строительства.

Вместе с тем анализ переходных положений свидетельствует об их недостаточной проработке: законодатель предусмотрел только основные моменты, не указав переходные положения применительно ко всем возможным операциям по НДС.

Конечно, Закон не может предусмотреть все вероятные варианты поведения, поскольку регулирует лишь наиболее типичные ситуации, однако анализ ст. ст. 2 и 3 Федерального закона N 119-ФЗ говорит о несогласованности данных положений между собой, что, скорее всего, повлечет многочисленные споры с налоговыми органами.

Кроме того, отсутствие официально выраженной позиции Минфина России и ФНС России, которые участвовали в разработке данного Закона и наверняка являлись инициаторами многих изменений, затрудняет восприятие цели введения данных положений и порядка их применения.

Обратим внимание на отдельные спорные моменты, возникающие при применении ст. ст. 2 и 3 Федерального закона N 119-ФЗ.

Как отмечалось выше, законодатель расположил переходные положения в двух статьях названного Закона. Если в ст. 2 Закона предусмотрены общие положения, регламентирующие порядок применения налоговых вычетов, а также момент определения налоговой базы, то в ст. 3 определены особенности начисления и принятия к вычету сумм НДС по операциям, связанным с проведением организациями капитального строительства.

Следует отметить, что законодатель при регламентации переходных положений по непонятным причинам не указал, какая из них является общей, а какая - специальной. Также отсутствует какое-либо указание на порядок их применения, а именно: должны ли требования общих норм выполняться дополнительно к тем требованиям, которые установлены специальными нормами, либо специальные нормы применяются независимо от общих норм.

Проиллюстрировать это можно следующим образом.

Согласно п. 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ налогоплательщики по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

В соответствии с п. 9 ст. 2 Закона, если до 01.01.2008 налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 01.01.2006, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г.

Из анализа п. 8 ст. 2 Закона следует, что для принятия сумм НДС к налоговому вычету недостаточно одной лишь уплаты сумм налога, необходимо соблюдение иных условий, указанных в ст. 172 НК РФ.

Однако в п. 9 ст. 2 Закона требование соблюдения порядка, предусмотренного ст. 172 НК РФ, не установлено, в связи с чем могут возникнуть вопросы относительно необходимости следования нормам этой статьи. Так как непосредственно в тексте п. 9 ст. 2 не содержится ни отсылочных норм к п. 8 ст. 2, ни указания на ст. 172 НК РФ, можно сделать вывод, что законодатель сознательно исключил в данной ситуации упоминание об указанной статье Кодекса.

В то же время такой вывод не может быть однозначным, если рассматривать конкретные ситуации, связанные с исчислением и уплатой налога. Представляется, что официальная позиция налоговых органов может быть иной.

Так, например, на практике может возникнуть следующая ситуация.

Пунктом 3 ст. 172 НК РФ <4> предусмотрены особенности принятия к вычету сумм НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), в том случае, если оплата сумм налога производилась собственным имуществом налогоплательщика. Согласно указанной норме при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> В редакции, действовавшей до 01.01.2006.

В новой редакции п. 2 ст. 172 НК РФ также указывается, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества.

Иными словами, требование о фактической оплате сумм налога в данной ситуации сохраняется и после 01.01.2006.

Если придерживаться позиции, что налогоплательщик вправе принять суммы налога к вычету в соответствии с п. 9 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ независимо от соблюдения иных требований, предусмотренных ст. 172 НК РФ, можно сделать вывод, что даже при отсутствии оплаты собственного имущества, использованного в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), суммы налога автоматически подлежат вычету в первом налоговом периоде 2008 г., т.е. независимо от их оплаты <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Строго говоря, из анализа п. 1 ст. 2 Закона следует, что такая задолженность по оплате за собственную продукцию не должна быть включена в состав кредиторской задолженности, поэтому переходные положения не должны регламентировать рассматриваемую ситуацию. Однако некоторые исследователи выражают мнение, что такая задолженность подлежит инвентаризации, поскольку переходными положениями должны регулироваться все случаи, когда НДС не был принят к вычету по тем или иным обстоятельствам.

Однако такой вывод будет противоречить общей концепции, которой придерживался законодатель. В частности, возникает вопрос, почему для данной задолженности переходными положениями предусмотрен иной правовой режим, чем правилами, действовавшими как до, так и после 01.01.2006.

Логично было бы предположить, что переходные положения, связанные с вступлением в силу определенных норм Закона, должны касаться только внесенных изменений и не должны устанавливать новый порядок исчисления налога при совершении операций, правовое регулирование которых не изменилось.

Представляется, что, по мысли законодателя, положения п. п. 8 и 9 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ должны применяться в совокупности, однако при отсутствии прямого указания на то в Законе к такому выводу можно прийти лишь из анализа иных норм налогового законодательства. На наш взгляд, фискальные органы будут придерживаться именно такой позиции, так как она в значительно большей мере позволяет учесть интересы бюджета.

Особенности принятия сумм НДС к вычету в связи с вступлением в силу Федерального закона N 119-ФЗ зависят от того, каким образом налогоплательщик утвердил момент определения налоговой базы по налогу. Налогоплательщики, которые до 01.01.2006 утвердили момент определения налоговой базы как день отгрузки, производят вычеты сумм налога, не оплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав и принятых ими к учету до 01.01.2006, в первом полугодии 2006 г. равными долями.

В данной норме не оговаривается необходимость выполнения каких-либо дополнительных требований, помимо принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, в целях применения вычета по НДС.

Обязать налогоплательщика выполнять иные требования, предусмотренные налоговым законодательством, в данном случае будет затруднительно, хотя подход должен быть одинаковым для всех налогоплательщиков независимо от применяемой ими учетной политики для целей налогообложения НДС, чтобы не ставить их в неравное правовое положение.

Данная позиция не является, на наш взгляд, бесспорной, поэтому решающее слово в этой ситуации будет принадлежать судебным органам.

Как было отмечено выше, законодатель не установил, какая из статей - 2 или 3 - Федерального закона N 119-ФЗ является общей и какая - специальной, а также порядок их применения. Так как ст. 2 регулирует общий порядок установления момента определения налоговой базы по НДС и основания для принятия сумм налога к вычету, а ст. 3 предусматривает более частные случаи, некоторые специалисты говорят о том, что ст. 2 является общей нормой, а ст. 3 содержит правила, носящие частный характер по отношению к правилам, изложенным в ст. 2 Закона.

Таким образом, в целях установления момента определения налоговой базы, а также применения налогового вычета по НДС по операциям, связанным с проведением капитального строительства, следует учитывать нормы ст. 3 Закона, так как данная статья носит специальный характер и регулирует частные вопросы по сравнению со ст. 2 Закона.

Из теории права следует, что при коллизии общей и специальной норм применяется специальная норма в том случае, если ее положения вступают в противоречие с положениями общей нормы. Однако если специальная норма не устанавливает какое-либо правило поведения, отличающееся от общей нормы, должна применятся общая норма. Между тем такой порядок не установлен непосредственно в налоговом законодательстве, в том числе применительно к правовому регулированию переходных положений Федерального закона N 119-ФЗ, в связи с чем возможны различные трактовки соотношения положений ст. 3 Закона.

Решение этого вопроса на практике в рамках рассматриваемого Закона может быть проиллюстрировано следующей ситуацией.

В соответствии с абз. 1 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 01.01.2006, подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или вычету при реализации объекта незавершенного капитального строительства в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В аналогичном порядке принимаются к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 01.01.2006.

В данных нормах отсутствует какое-либо указание на необходимость оплаты сумм налога для обоснованности принятия их к вычету.

В связи с изложенным возникает вопрос о том, необходимо ли соблюдать требования ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ в части возможности принятия сумм НДС к вычету только при условии оплаты сумм налога до 01.01.2008. Иными словами, если объект завершенного капитального строительства был поставлен на учет, но суммы НДС оплачены не были, возможно ли принятие сумм налога к вычету автоматически с момента постановки объекта на учет либо необходимо учитывать оплату сумм налога?

На наш взгляд, ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ носит независимый характер и должна применяться безотносительно к выполнению требований, предусмотренных иными нормами, прямо в ней не поименованными.

Подтверждением данной позиции может служить также формулировка, использованная законодателем при описании нормы, согласно которой налоговые вычеты производятся в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. В эту главу не включены напрямую переходные положения, связанные с вступлением в силу Федерального закона N 119-ФЗ. Так как в силу п. 1 ст. 5 указанного Закона основные изменения (в том числе ст. ст. 2 и 3) вступают в силу с 01.01.2006, речь идет о порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, действующей в новой редакции. Поскольку гл. 21 НК РФ <6> не содержит условия об оплате сумм НДС, предъявленных подрядными организациями налогоплательщику, а также при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, налогоплательщик вправе принять суммы налога к вычету независимо от того, произведена ли их оплата.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

Кроме того, необходимо оценивать полный юридический состав, предусмотренный той или иной нормой, а не брать отдельные условия одной нормы и применять их автоматически к другой норме, регулирующей иные отношения. В указанной ситуации при применении положений ст. ст. 2 и 3 Федерального закона N 119-ФЗ можно вести речь не об общей и специальной нормах, а о двух самостоятельных нормах, каждая из которых предусматривает особые условия и порядок ее применения.

Некоторые исследователи указывают на то, что из положений Федерального закона N 119-ФЗ не ясно, каким образом должны применяться переходные положения в части принятия к вычету НДС, который предъявлен подрядными организациями при проведении капитального строительства объекта и числится в бухгалтерском учете на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", в случае если налог по состоянию на 31.12.2005 не принят к вычету в связи с тем, что не уплачен подрядчику, а сам объект числится в составе основных средств.

Речь идет о том, что в п. 1 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ говорится о порядке принятия к вычету сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении капитального строительства, которые не были приняты к вычету до 01.01.2006. При этом не указывается причина, по которой суммы налога не были приняты к вычету. Соответственно, можно предположить, что положения ст. 3 Закона распространяются на случаи, когда налог не был принят к вычету как по причине отсутствия постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, так и по причине отсутствия оплаты от подрядной организации.

Однако поскольку п. 1 ст. 3 Закона связывает право на принятие налога, предъявленного подрядными организациями, к вычету с постановкой на учет объектов завершенного капитального строительства, можно говорить о том, что данная норма распространяется только на ситуации, когда объект не принят в эксплуатацию. В противном случае отсутствует возможность принять НДС к вычету.

В указанной ситуации, на наш взгляд, необходимо руководствоваться общими правилами принятия НДС к вычету, предусмотренными ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ.

Весьма интересны с практической точки зрения положения п. 6 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ. В соответствии с указанной нормой суммы НДС по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 01.01.2005, не исчисленные налогоплательщиком до 31.12.2005, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31.12.2005. Моментом определения налоговой базы является дата 31.12.2005. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Иными словами, из текста данной статьи следует, что налогоплательщик в налоговой декларации за декабрь 2005 г. должен отразить к начислению сумму НДС на объем строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных в течение 2005 г., а также уменьшить сумму налога на исчисленные вычеты по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Таким образом, для принятия к вычету НДС по указанным товарам (работам, услугам) необходима их оплата поставщику. Однако ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ не регламентирует порядок принятия к вычету налога по не оплаченным на 31.12.2005 товарам (работам, услугам), также использованным при выполнении строительно-монтажных работ. Имеют ли налогоплательщики право принимать к вычету НДС по мере оплаты данных товаров (работ, услуг), не дожидаясь постановки на учет завершенного объекта строительства? Или же вычет может быть осуществлен только в момент постановки объекта на учет при условии оплаты товаров (работ, услуг)?

Неопределенность указанной нормы не позволяет однозначно ответить на поставленные вопросы. Можно лишь отметить, что в более выгодном положении окажутся те налогоплательщики, которые уплатили суммы налога, предъявленные подрядными организациями, до 31.12.2005. Во всяком случае, они смогут избежать возможных недоразумений, связанных с неоднозначным толкованием данной статьи.

Представляется, что прояснить этот момент может официальная позиция государственных органов, уполномоченных давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

При анализе п. 6 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ возникает вопрос о возможности применения данной нормы вообще. Как было указано выше, ст. 3 Закона вступает в силу с 01.01.2006, в то время как из ее анализа следует, что налогоплательщик обязан определять налоговую базу по правилам, которые еще не действовали на дату окончания налогового периода, т.е. руководствоваться Федеральным законом N 119-ФЗ при исчислении НДС за декабрь 2005 г.

Тот факт, что на момент представления налоговой декларации и дату уплаты налога положения ст. 3 будут действовать в силу п. 1 ст. 5 Закона, на наш взгляд, не должен иметь правового значения, так как обязанность по определению налоговой базы не связывается законодателем с моментом уплаты налога. Из анализа положений ст. ст. 52, 54, 55 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога связана непосредственно с объектом налогообложения в пределах налогового периода. Значит, обязанность по уплате налога за декабрь 2005 г. не может возникнуть, если соответствующие нормы, определяющие порядок исчисления налога, не будут действовать непосредственно в декабре 2005 г.

Однако несоответствие ст. 5 Федерального закона N 119-ФЗ, определяющей момент вступления норм закона в силу, положениям ст. 3 того же Закона не может однозначно свидетельствовать о невозможности применения переходных положений, поскольку в данном случае речь идет о коллизии норм, определяющих дату их вступления в силу. Фактически можно говорить о том, что положениями Федерального закона N 119-ФЗ, которые предусматривают для налогоплательщиков какие-либо обязанности, возникшие до 01.01.2006, установлен особый порядок вступления таких норм в силу, который не совпадает с порядком, предусмотренным в ст. 5 Закона.

Скорее всего, к такому выводу при рассмотрении споров придут и судебные органы, поскольку в данном случае будут рассматриваться прежде всего интересы бюджета, а не юридически неоднозначные с точки зрения правоприменителя вопросы вступления законодательного акта в силу.

Следует также обратить внимание на формулировки, использованные законодателем при регламентации переходных положений в связи с вступлением в силу Федерального закона N 119-ФЗ.

В п. 8 ст. 2 Закона законодатель изложил общий порядок принятия к вычету НДС в течение 2006 - 2007 гг. по объектам, принятым на учет, но не оплаченным по состоянию на 01.01.2006, для тех налогоплательщиков, которые до 01.01.2006 устанавливали момент определения налоговой базы "по оплате". Как следует из буквального толкования данной нормы, налогоплательщики по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу Федерального закона N 119-ФЗ, производят налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном п. 2 ст. 172 НК РФ, при наличии документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС.

Пунктом 9 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ предусмотрено, что если до 01.01.2008 налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты на учет до 01.01.2006, налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г.

Заметим, что в данном случае речь идет о принятии на учет до 01.01.2006 исключительно товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом законодатель ничего не говорит о том, возникает ли у налогоплательщика в соответствии с п. 9 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ право принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами основных средств и нематериальных активов.

Почему законодатель в п. 8 ст. 2 Закона отдельно упомянул нематериальные активы и основные средства, а в п. 9 ст. 2 их не указал? Означает ли это, что для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами основных средств и нематериальных активов, в любом случае необходима их оплата?

Сама формулировка "товары (работы, услуги), включая основные средства и нематериальные активы", приведенная в п. 8 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ, позволяет сделать вывод, что законодатель в целях применения данной нормы отнес основные средства и нематериальные активы к товарам (работам, услугам). Понятие основных средств и нематериальных активов не содержится ни в гл. 21 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты НДС, ни в части первой НК РФ. В связи с этим в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ данный термин применяется в том значении, которое ему придается иными отраслями законодательства.

При рассмотрении положений п. 9 ст. 2 Закона возникает вопрос, относятся ли к товарам (работам, услугам) в целях налогообложения НДС основные средства и нематериальные активы, если это специально не указано налоговым законодательством?

Понятие товара установлено в п. 3 ст. 38 НК РФ. Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Под имуществом в силу п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящиеся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. В силу ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Поэтому при применении п. 9 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ каждый объект необходимо оценивать с точки зрения того, является ли он товаром (работой, услугой) по смыслу, придаваемому ему налоговым законодательством.

П.А.Гаврилов

Юрисконсульт

ООО "Аудит - новые технологии"

г. Москва

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——