"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

КРИТЕРИИ ДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА В СПОРАХ О ВОЗМЕЩЕНИИ НДС

В 2004 - 2005 гг. на страницах журнала "Налоговые споры: теория и практика" велась активная дискуссия, обусловленная широким использованием в правоприменительной практике отсутствующих в налоговом законодательстве понятий "добросовестность" и "недобросовестность" налогоплательщиков <1>. Как отмечали участники дискуссии, при рассмотрении в арбитражных судах споров по налогу на добавленную стоимость особую актуальность приобрели проблемы подтверждения прав на применение налоговых вычетов по НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр.: Береснева Н.В. Добросовестность и злоупотребления в налоговой сфере // Налоговые споры: теория и практика. 2004. N 9. С. 3 - 8; Будылин С.Л. Добросовестность и недобросовестность налогоплательщика // Там же. 2004. N 10. С. 3 - 9; Гарнов И.Ю. НДС: наступление на налогоплательщиков // Там же. 2004. N 10. С. 41 - 45; Васильев С.В., Фадеев Д.Е. Налоговые споры: от правосудия к фискальным интересам // Там же. 2004. N 11. С. 11 - 14; Березин М.Ю. Конституционно-правовое значение принципов равенства и законности в сфере налогообложения // Там же. 2005. N 1. С. 3 - 6; Гудков Ф.А. Лукавые разъяснения. Кто должен нести ответственность? // Там же. 2005. N 1. С. 15 - 21; Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Там же. 2005. N 1. С. 30 - 36; Федоров Д.В. Использование в налоговых правоотношениях принципов добросовестности и недобросовестности сторон // Там же. 2005. N 1. С. 37 - 41; Разгулин С.В. О необходимости разграничения недобросовестности и противоправности // Там же. 2005. N 2. С. 6 - 9; Панченков А.А. Добрая налоговая совесть // Там же. 2005. N 2. С. 14 - 16; Бейвель А.Г. Еще раз о добросовестности налогоплательщика // Там же. 2005. N 2. С. 17 - 19; Береснева Н.В. Разграничение добросовестных и недобросовестных налогоплательщиков // Там же. 2005. N 3. С. 3 - 9; Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в свете решений Конституционного Суда РФ // Там же. N 4. С. 41 - 45; Федоров Д.В. О праве на налоговый вычет по НДС // Там же. 2005. N 4. С. 46 - 48; Ардашев В.Л. Разумность как критерий добросовестности налогоплательщика // Там же. 2005. N 6. С. 7 - 10. Корнаухов М.В. "Недобросовестность налогоплательщика": юридическая конструкция // Там же. 2005. N 7. С. 13 - 18; Гусева Т.А. Добросовестный или недобросовестный? // Там же. 2005. N 7. С. 18 - 22; Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Там же. 2005. N 9. С. 11 - 15; Сасов К.А. Конституционный Суд РФ и недобросовестность должностных лиц налоговых органов // Там же. 2005. N 9. С. 16 - 20; Овсянников С.В. О недопустимости формализации правосудия по налоговым спорам // Там же. 2005. N 9. С. 21 - 28; Гусева Т.А. Обоснованность расходов налогоплательщика для целей налогообложения // Там же. 2005. N N 9 и 10; Богушевич А.В. Решения Конституционного Суда РФ и их влияние на ход налоговой реформы // Там же. 2005. N 11. С. 7 - 9; Глухих Т.А. К вопросу о недобросовестности в налоговых правоотношениях // Там же. 2005. N 12. С. 20 - 22. (Примеч. ред.)

Своего рода итогом обсуждения этого вопроса можно считать Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О. С учетом названных Определений была скорректирована и позиция ВАС РФ, что нашло свое выражение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04.

Собственно говоря, проблема заключается в обосновании применения вычетов по НДС при расчетах за поставленные товары заемными денежными средствами в неденежной форме, включая векселя, и путем зачета встречных требований. В Определении N 169-О КС РФ указывает на необходимость "исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками".

Другими словами, основная проблема в том, что следует понимать под "фактически уплаченными суммами налога" при расчетах с поставщиками, а также под "реальными затратами по уплате поставщикам сумм НДС". В особом мнении по Определению КС РФ N 169-О судья А.Л. Кононов утверждает, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, в соответствии с НК РФ считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. В этом смысле оспариваемое положение не может рассматриваться как препятствующее - при соблюдении установленного порядка исчисления и уплаты НДС - использованию всех законных гражданско-правовых способов реализации товаров (в частности, посредством прекращения обязательства зачетом) и обусловленных этими способами форм фактической уплаты поставщикам сумм налога (денежными средствами или в результате взаимозачета), а также права на возмещение уплаченного налога за счет средств федерального бюджета.

До вынесения Определений N 169-О и N 324-О Конституционный Суд РФ сформулировал в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П позицию, согласно которой "...исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т.п. - будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога.

Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога". Изложенные в данном Постановлении позиции продублированы Конституционным Судом РФ в Определении от 12.05.2005 N 167-О.

В обобщенном виде позиция КС РФ по анализируемому вопросу состоит в том, что в случае если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем, право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено.

Тем не менее противоположные подходы к решению данного вопроса сохранились и после принятия и опубликования <2> анализируемых актов КС РФ. Более того, предпринималась интересная в процессуальном смысле попытка обжаловать Определение Конституционного Суда РФ N 169-О <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> ФАС Северо-Западного округа Постановлением от 04.10.2004 по делу N А56-8935/04 признал неправомерным отказ налогового органа в возмещении НДС в связи с тем, что на момент рассмотрения дела Определение КС РФ N 169-О не было официально опубликовано.

<3> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 24.03.2005 N 73-О "Об отказе в принятии к рассмотрению обращения гражданина Ермакова Константина Николаевича об изменении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О".

При рассмотрении дел данной категории суды оценивают добросовестность налогоплательщика в выборе контрагента, хотя оценочные критерии должны исходить прежде всего от законодателя <4>. Сам термин "добросовестность налогоплательщика" противоположен термину "недобросовестность налогоплательщика", впервые введенному в обиход Конституционным Судом РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О и упоминающемуся в Постановлении от 20.02.2002 N 3-П. Причем презумпция невиновности и презумпция добросовестности - это две разные презумпции <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Ляшенко Г. Налоговикам грозят добросовестностью налогоплательщиков // Коммерсант. 2005. 23 ноября.

<5> Зарипов В.М. Законные способы налоговой экономии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. С. 53.

Д.М. Щекин считает, что "критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Акад. правовой ун-т, 2002. С. 83.

Естественно, что деятельность, связанная исключительно с намерением получить возмещение НДС, не может оцениваться как добросовестная <7>. В то же время трудно согласиться с точкой зрения С.Г. Пепеляева о законодательно установленном перераспределении бремени доказывания разумности действий налогоплательщика и его добросовестности <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Пепеляев С.Г. Налоги: реформы и практика. М.: Статут, 2005. С. 251.

<8> Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 252.

Прав В.М. Зарипов, утверждающий, что добросовестность - оценочная категория, содержание которой должно определяться применительно к конкретной ситуации, т.е. налоговые органы в каждом случае должны устанавливать и доказывать признаки, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика <9>. На понимание добросовестности могут влиять идеологические факторы, обусловленные потребностями как государства в целом, так и бюрократической группы, находящейся у власти.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Зарипов В.М. Указ. соч. С. 58.

По мнению представителя налоговых органов М.В. Корнаухова, о недобросовестности налогоплательщика применительно к спорам о возмещении НДС, уплаченного на таможне при ввозе продукции на территорию РФ, может свидетельствовать совокупность организационно-административных и экономико-хозяйственных факторов, например:

1) отсутствие кадрового состава, необходимого для достижения цели развития бизнеса;

2) отсутствие ликвидного имущества;

3) отсутствие накладных расходов;

4) использование номинального юридического адреса;

5) систематическое возмещение НДС;

6) реализация товара "негодным" контрагентам;

7) прогрессирующая дебиторская задолженность;

8) несоразмерность объемов возмещения НДС удельному весу иных налоговых отчислений;

9) отсутствие реальных затрат при уплате НДС;

10) отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей в адрес "негодных" контрагентов;

11) отсутствие разрешительной документации на реализацию товара на внутреннем рынке "негодным" контрагентам <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Корнаухов М.В. Деловая цель как критерий добросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 1. С. 32 - 35.

Некоторые из указанных факторов требуют комментария ввиду их оценочного характера.

Кадровый состав организации всегда следует соотносить со спецификой предпринимательской деятельности. На практике, особенно в небольших коммерческих организациях, широко используется совмещение профессий или должностей без отражения этого в трудовых договорах, а также в штатном расписании организаций. Это нормальный способ оптимизации бизнеса в условиях дефицита специалистов некоторых специальностей, особенно технического профиля. Организаторы бизнеса, имеющие соответствующее техническое образование, в силу требований закона вынуждены формально числиться выполняющими административные функции, чтобы иметь возможность управлять своим же бизнесом.

Примером может служить такой активно развивающийся сегмент рынка, как экспорт (а в последующем - монтаж и техническое обслуживание) систем кондиционирования и вентиляции промышленного, полупромышленного и бытового типа. Автор данной работы довольно долго осуществлял юридическое обслуживание целого ряда подобных с точки зрения штатного состава организаций.

В отношении накладных расходов следует иметь в виду высказывавшуюся в литературе точку зрения, согласно которой "для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами" <11>. Важна целевая направленность расходов, их правильное документальное оформление.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Гусева Т.А. Обоснованность расходов налогоплательщика для целей налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 10. С. 49.

Ликвидное имущество также требует оценки в конкретных условиях. Безусловно, М.В. Корнаухов прав, когда говорит об отсутствии складских помещений или хотя бы расходов на аренду таких помещений, транспорта для перевозки грузов. Но в данном случае следует говорить не о ликвидном имуществе, а об имуществе, необходимом для достижения целей конкретного вида деятельности.

Что касается использования номинального юридического адреса, здесь не следует забывать о региональной практике. Даже после принятия Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц" налоговые органы часто осуществляют государственную регистрацию по адресам арендованных помещений. В дальнейшем налогоплательщик сообщает в налоговый орган об изменении своего фактического адреса, но его юридический адрес остается прежним. В таком положении оказалась значительная часть организаций, зарегистрированных до 01.06.2002, а потом прошедших перерегистрацию.

Иначе складывается ситуация, когда юридическое лицо представляет неверные сведения о своем фактическом местонахождении или вообще не представляет их, ссылаясь на номинальный юридический адрес.

В одной из своих работ С.Ю. Шаповалов утверждает, что в качестве почтового адреса организации может быть указан абонентский ящик <12>. Действительно, абонентский ящик может служить почтовым адресом, но при этом в налоговый орган должны быть представлены сведения о реальном местонахождении организации. В условиях усиления контроля государства за осуществлением предпринимательской деятельности в государственный орган должны быть представлены сведения о том, что в органе почтовой связи владельцем абонентского ящика значится именно организация (а не подставное лицо) с указанием ее фактического адреса.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Шаповалов С.Ю. Как не платить лишние налоги и деньги? М.: НалогИнформ, 2003. С. 164.

Систематическое возмещение НДС из бюджета должно оцениваться наряду с другими факторами. Если специфика бизнеса организации связана с осуществлением однотипных импортных операций, то само по себе систематическое возмещение НДС вне зависимости от его динамики (налоговые органы всегда с подозрением относятся к возрастающим объемам возмещения) вряд ли можно назвать фактором, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика.

Гораздо сложнее обстоит дело с так называемыми "проблемными" контрагентами. В данном случае основным является вопрос о том, проявил ли налогоплательщик достаточную степень осмотрительности при выборе контрагента. Помимо факторов, свидетельствующих об отсутствии фактического расположения по указанному адресу, нулевой отчетности, номинальности директора, надо иметь в виду наличие предпринимательских рисков: "на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав" <13>. Однако следует учитывать и то, что "организации-однодневки" часто используются для обналичивания средств путем возмещения НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Щекин Д.М. Указ. соч. С. 104.

Прогрессирующая дебиторская задолженность действительно является одним из косвенных признаков недобросовестности налогоплательщика, особенно когда есть признаки наличия проблемных контрагентов. Но в таких случаях необходимо обращать внимание как на длительное непринятие налогоплательщиком мер по взысканию дебиторской задолженности, так и на то, что эти меры принимаются с использованием процессуальных действий, затягивающих судебное разбирательство: неявка на заседания, частые ходатайства об отсрочках судебных заседаний, непредставление документов по определениям судов. При этом налоговые органы не могут осуществлять проверку добросовестности использования налогоплательщиком своих процессуальных прав, так как не являются участниками соответствующих правоотношений.

Исходя из изложенного, можно вывести общую процессуальную проблему, связанную не только с возмещением НДС, но и со спорами по иным видам налогов: необходимо ли сначала признавать сделку в судебном порядке недействительной, а уже затем предъявлять налоговые требования? Полагаю, что поскольку налоговый орган не вправе ставить вопрос о признании сделок недействительными, защита интересов бюджета не требует отдельной постановки вопроса о действительности сделки - она проверяется в ходе административного судопроизводства.

Такого рода концепция представляется правильной, но требует закрепления в виде общепроцессуального принципа, ведь аналогичные ситуации встречаются не только по налоговым, но и по иным публичным и частным спорам. Например, если имущество используется на основании незаконного (ничтожного) акта государственного органа, собственник имущества вправе требовать защиты своего имущественного права независимо от предварительного признания акта государственного органа недействительным.

Пока же мы можем ориентироваться лишь на весьма противоречивую судебную практику, например Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2002 по делу N 5813, в котором суд, помимо прочего, исключает значение судебного прецедента как источника права. Тем не менее КС РФ продолжает активно формировать прецедентную практику, связанную с порядком уплаты НДС.

Е.Б.Лупарев

Д. ю. н.,

профессор

кафедры административного

и финансового права

Кубанского государственного

аграрного университета

г. Краснодар

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——