"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

О ПРИМЕНЕНИИ ИНСТИТУТА НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

В настоящее время по-прежнему актуальной остается проблема реализации прав налогоплательщиков на налоговые вычеты. В первую очередь это касается порядка исчисления и уплаты НДС. Можно ли рассчитывать на налоговый вычет при расчетах с поставщиком заемными денежными средствами или путем зачета взаимных встречных требований? Постараемся ответить на эти проблемные для российской налоговой системы вопросы и проанализировать соответствующую правоприменительную практику.

Говоря о практике налогообложения в части применения налоговых вычетов по НДС, прежде всего необходимо отметить, что значительное влияние на ее формирование оказали некоторые неясности, содержащиеся в Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О.

Поводом к рассмотрению в КС РФ жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением п. 2 ст. 171 НК РФ послужили следующие обстоятельства. Решением налогового органа общество было привлечено к налоговой ответственности за недоплату НДС, поскольку, по мнению налогового органа, обществом неправомерно были приняты к вычету суммы НДС, уплаченные поставщику путем зачета встречных требований.

Решением Арбитражного суда Владимирской области от 13.03.2003, оставленным без изменения Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 21.07.2003 по делу N А11-7199/2002-К2-Е-2863/153, заявителю отказано в признании незаконным решения налогового органа. При этом суд установил, что право требования долга от поставщика, участвовавшее в проведении зачета встречных требований, было уступлено обществу другой организацией-кредитором, которая была связана с поставщиком договором займа. Однако к моменту проведения с поставщиком зачета встречных требований и принятия заявителем (новым кредитором) сумм НДС к вычету полученное право требования первоначальному кредитору оплачено не было. Исходя из этого, арбитражный суд пришел к выводу, что встречный платеж за уступленное право требования не был произведен, следовательно, у заявителя отсутствуют реальные затраты на оплату начисленных ему поставщиком сумм налога, что исключает возможность принятия обществом этих сумм налога к вычету.

Налогоплательщик обратился в КС РФ с заявлением о признании п. 2 ст. 171 НК РФ не соответствующим Конституции РФ в части установления в нем возникновения у хозяйствующего субъекта права на принятие к налоговому вычету сумм НДС при условии, что эти суммы предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории России.

Заявитель полагал, что оспариваемое положение - по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, - не допускает принятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при проведении зачета встречных требований с поставщиком путем предъявления к последнему права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору. По мнению заявителя, это приводит к неравному налогообложению лиц, находящихся в одинаковом экономическом положении, нарушает конституционный принцип равенства всех перед законом и судом, а также неправомерно ограничивает свободу предпринимательской деятельности и право частной собственности.

Рассмотрев заявление по данному делу и проанализировав его доводы, КС РФ в отсылочной форме обоснованно указал на ранее принятое им по аналогичным вопросам Постановление от 20.02.2001 N 3-П по делу о проверке конституционности абз. 2 и 3 ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 в связи с жалобой ЗАО "Востокнефтересурс". В названном Постановлении детально рассмотрены составные элементы системы расчета итоговой суммы НДС и указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами НДС подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных им затрат, а именно: являются ли расходы реальными затратами налогоплательщика.

Вряд ли имеются основания для критики приведенного подхода.

Действительно, при установлении права на осуществление налогового вычета по п. 2 ст. 171 НК РФ законодатель ясно и очевидно исходит из принципа реальных затрат налогоплательщика. Мало того, отдельные специалисты склонны расценивать налоговые вычеты не только как право, но и как обязанность налогоплательщиков, поскольку на них лежит бремя самостоятельного исчисления сумм НДС. Такой вывод делается исходя из системного толкования ст. ст. 166, 171, 174 НК РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., напр.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к НК РФ. Часть вторая. М.: БЕК, 2001.

В Определении КС РФ N 169-О дана следующая формулировка: "Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено неполностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество".

Совершенно ясно, что речь здесь идет о расчетах, осуществляемых между поставщиком (продавцом) и покупателем в неденежной форме, в частности, когда такие расчеты производятся путем зачета взаимных встречных требований. Более того, непосредственно в тексте анализируемого Определения указано, что "требования заявителя сводятся к более полному раскрытию и уточнению понятия фактически уплаченных сумм налога при формах расчетов, не влекущих движение денежных средств".

Однако налоговые органы необоснованно расширили объем используемого здесь понятия "реальные затраты", выйдя далеко за рамки, определенные КС РФ. Необычайно широкое толкование названной формулы реальности затрат, при которой принятие к вычету сумм НДС признается обоснованным, привело к массовому нарушению прав налогоплательщиков, формированию площадки "фискального террора". Содержание реальности затрат далеко не универсально в случаях зачетов взаимных встречных требований, а также при расчетах денежными средствами, особенно когда эти средства заемные.

Соответствующий комментарий к положениям и доводам, изложенным в Определении N 169-О, дан в п. 4 Определения КС РФ от 04.11.2004 N 324-О, согласно которому из Определения N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности заемными денежными средствами и до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа.

Вместе с тем, несмотря на столь четкую позицию, налоговые органы зачастую полагают, что до возврата займа денежных средств, которыми был произведен расчет, невозможно вести речь о правомерности вычетов сумм НДС по п. 2 ст. 171 НК РФ, в связи с чем в арбитражной практике образовался отдельный пласт дел по этим вопросам.

Надо признать, что применение арбитражных процедур зачастую позволяет преодолеть порочную правоприменительную практику налоговых органов, рассматривающих принятие к вычету сумм НДС, оплаченных заемными, но не возвращенными налогоплательщиками заимодавцам на момент принятия к вычету денежными средствами, как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. Указанное правонарушение влечет применение санкции в виде взыскания с налогоплательщика штрафа в размере 20 или 40% от неуплаченных сумм в зависимости от установленной формы вины налогоплательщика. При этом налоговыми органами доначисляется сумма налога, а также начисляются пени.

В целях избежания необоснованных фискальных потерь налогоплательщикам можно порекомендовать подтверждать правомерность налогового вычета по п. 2 ст. 171 НК РФ счетами-фактурами, выставленными продавцами (поставщиками) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и зарегистрированными в книге покупок, а также документами о фактической оплате сумм налога продавцу (поставщику) товаров (работ, услуг) и принятии на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Можно с определенной долей уверенности утверждать, что единообразие арбитражной практики рассмотрения данной категории споров дает налогоплательщикам неплохие перспективы в судебном порядке отстоять свою правоту в вопросах применения налогового вычета по НДС.

Заемный характер денежных средств, которыми уплачивается НДС, до возврата займа сам по себе не может ограничивать право налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом по п. 2 ст. 171 НК РФ при соблюдении требований, предусмотренных данным положением налогового закона. Обоснованность такого резюме подтверждает закрепленный в п. 1 ст. 11 НК РФ постулат, содержание которого уже не раз подвергалось всестороннему анализу <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., напр.: Барканов А.С. Коллизионные вопросы публичного и частного права в налогообложении // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 5. С. 26 - 33; Об институтах, понятиях и терминах, применяемых для целей налогообложения // Там же. 2005. N 8. С. 23 - 26.

Согласно названному пункту институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом. Отношения по договору займа регулируются гражданским законодательством. В силу ст. ст. 223, 224 и 807 ГК РФ переданные по договору займа денежные средства являются собственностью заемщика, и он имеет право распоряжаться ими по своему усмотрению.

Обратимся к наиболее характерным судебным прецедентам, подтверждающим правомерность приведенных доводов, причем не только в вопросах применения налогового вычета, но и когда речь идет о возмещении сумм НДС.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2005 N Ф04-6080/2005 указывается: "Поскольку в НК РФ ничего не сказано о том, что для возмещения налогоплательщику из бюджета излишне уплаченного НДС ему необходимо представлять доказательства возврата заемных средств, полученных налогоплательщиком по договорам займа, факт уплаты НДС поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих средств покупателю... Условием возникновения у налогоплательщика права на налоговый вычет является фактическая оплата им товара поставщику, включая сумму НДС, принятие данных товаров на учет и наличие соответствующих первичных документов. Иных условий для применения налоговых вычетов налоговое законодательство не содержит".

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2005 N Ф04-6028/2005 со ссылкой на Определение КС РФ N 169-О указано, что при использовании заемных денежных средств для оплаты НДС признак реальности затрат, необходимый для принятия суммы налога к вычету, возникает только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату займа, что не сводится к безусловному отказу налогоплательщику в возмещении сумм НДС. При этом необходимо принять во внимание, что в силу п. 6 ст. 108 НК РФ действует презумпция невиновности налогоплательщика.

Согласно Постановлению ФАС Уральского округа от 23.11.2004 N Ф09-5016/04-АК то обстоятельство, что денежные средства, перечисленные обществом в оплату основных средств, являются заемными, не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного поставщику НДС при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности.

Следует отметить, что в решениях КС РФ неоднократно подтверждался принцип равноправия различных форм расчетов между участниками гражданского оборота, в том числе при исполнении ими предусмотренных законом публичных обязанностей по уплате налогов в бюджет.

Общеизвестно, что в соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своих интересах. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству условий договора.

Таким образом, ограничение воли хозяйствующего субъекта на осуществление расчетов с контрагентами, в том числе на использование формы расчетов, не связанной с движением денежных средств, не допускается. Вместе с тем не всегда представляется возможным соблюсти все требования закона, чтобы воспользоваться правом на налоговый вычет, что обусловлено различными целями, принципами, содержанием и характером законодательства, регулирующего гражданский оборот, и законодательства о налогах и сборах.

А.С.Барканов

Адвокат,

управляющий партнер адвокатского

бюро "Нахимова и партнеры"

г. Москва

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——