"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

ОБЖАЛОВАНИЕ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ

В ПОРЯДКЕ, ПРЕДУСМОТРЕННОМ НК РФ И КОАП РФ

В компетенцию налоговых органов входит ряд полномочий по привлечению к публичной ответственности - налоговой и административной. Для защиты интересов налогоплательщиков в НК РФ законодателем введен разд. VII, регулирующий вопросы подачи и рассмотрения жалоб. Аналогичному кругу проблем посвящена гл. 30 КоАП РФ. Регулирование сходных по смыслу отношений двумя кодифицированными нормативными актами, относящимися к различным сферам правоотношений, не может не порождать проблем, связанных с применением процессуальных норм. Выход из сложившегося положения, на взгляд автора, лежит в области изменения и дополнения норм законодательства об административных правонарушениях, их оптимизации для применения не только судом, но и вышестоящими должностными лицами налоговых органов.

Для исследования проблемы необходимо в общих чертах определить соотношение норм законодательства об административных правонарушениях и налогового законодательства, а также роль налоговых органов как субъектов расследования административных правонарушений, обладающих полномочиями по привлечению к ответственности за них. Таким образом, необходимо раскрыть значение термина "законодательство об административных правонарушениях" применительно к процедуре обжалования актов налоговых органов.

В теории права существует точка зрения, согласно которой предметом административного права является совокупность общественных отношений, складывающихся в процессе организации и деятельности исполнительной власти и регулируемых нормами административного права <1>. Исходя из этого становится ясным, что круг административных правоотношений обширен, они разнообразны по институциональному составу, и объединяющим моментом является исключительно участие в них в качестве одного из субъектов органа исполнительной власти, к которым относятся и налоговые органы. В некоторых сферах административно-правовых отношений, например в налоговом праве, специальные процедуры досудебного обжалования актов, действий и бездействия должностных лиц госорганов установлены, в иных такой порядок на уровне федерального законодательства не урегулирован. Поэтому употребление в таких обстоятельствах термина "административное законодательство" было бы неправомерным.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Котельникова Е.А., Семенцова И.А., Смоленский М.Б. Административное право: Учеб. пособие. Ростов-на-Дону: Феникс, 2003. С. 25 - 26.

Кроме того, в соответствии с нормами КоАП РФ у налоговых органов имеются полномочия по рассмотрению ряда дел об административных правонарушениях. Обжаловать решения или постановления налоговых органов в порядке, предусмотренном КоАП РФ, налогоплательщик может только в связи с привлечением к ответственности за нарушения, предусмотренные упомянутым Кодексом, что также ограничивает применяемое административное законодательство исключительно нормами гл. 30 КоАП РФ.

Данная точка зрения подтверждена положениями ст. 10 НК РФ, а также позицией Пленума Верховного Суда РФ <2>. Согласно вышеуказанным актам в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки административного правонарушения, производство по делу должно осуществляться в порядке, установленном КоАП РФ. Иными словами, КоАП РФ может применяться в налоговых отношениях только при наличии административного правонарушения.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях".

В п. 5 ст. 28.3 КоАП РФ очерчен круг административных проступков, по которым налоговые органы уполномочены составлять протоколы об административных правонарушениях. В соответствии с приведенной нормой налоговые органы вправе составлять протоколы по правонарушениям, предусмотренным ст. ст. 15.3 - 15.9, 15.11, ч. 1 ст. 19.4, ч. 1 ст. 19.5, ст. 19.6, 19.7 Кодекса. Составы данных правонарушений, за небольшим исключением, имеют аналоги среди противоправных деяний, ответственность за которые предусмотрена НК РФ. Существенным моментом является то, что к административной ответственности могут быть привлечены исключительно должностные лица налогоплательщика, а налоговая ответственность предусмотрена для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей как субъектов предпринимательской деятельности.

Протокол, составленный должностными лицами налогового органа по факту налогового правонарушения, по смыслу, придаваемому ему положениями ст. ст. 137 - 139 НК РФ, является ненормативным актом, который может быть обжалован в порядке, предусмотренном разд. VII НК РФ. Данный вывод подтверждается, в частности, п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, в котором указывается, что термин "акт" используется в этих статьях в ином значении, нежели в ст. ст. 100 и 100.1 НК РФ. Под актом в целях обжалования понимается документ любого наименования, подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся налогоплательщика.

В силу типовых должностных инструкций заместитель руководителя, а тем более руководитель инспекции вряд ли могут быть привлечены к составлению протокола об административном правонарушении, однако Перечень должностных лиц налоговых органов РФ, уполномоченных составлять протоколы об административных правонарушениях <3>, предоставляет им такое право. Значит, возможны случаи, когда ненормативным актом, подлежащим обжалованию в вышестоящий налоговый орган или в суд, окажется протокол об административном правонарушении, подписанный руководителем или заместителем руководителя налогового органа.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Перечень утвержден Приказом МНС России от 17.10.2003 N БГ-3-06/547.

Проблем с определением порядка административного обжалования протокола и субъекта властных полномочий, который будет рассматривать жалобу, у налогоплательщика возникнуть не может, так как жалоба на незаконные действия или бездействие в данном случае должна подаваться в вышестоящий налоговый орган. Однако при обжаловании протокола в судебном порядке может возникнуть правовая коллизия, связанная с определением подсудности конкретного дела. Так, в соответствии с п. 3 ст. 23.1 КоАП РФ арбитражным судом из совокупности правонарушений, по которым налоговые органы уполномочены составлять протоколы, рассматриваются только дела о привлечении к административной ответственности по ст. 15.10 Кодекса.

Дела по иным составам правонарушений подлежат рассмотрению мировым судьей. В то же время в соответствии со ст. ст. 1 и 2 АПК РФ дела об обжаловании ненормативных актов налоговых органов подлежат рассмотрению арбитражными судами. Очевидно, что обжалование в отдельном производстве протокола о совершенном правонарушении в обстоятельствах, когда предстоит рассмотрение дела о привлечении к административной ответственности по существу, может оказаться целесообразным, но некоторое противоречие с определением подсудности и преюдициального статуса вынесенных судебных решений все-таки имеет место. Решением данного вопроса могло бы послужить внесение в ст. 28.3 КоАП РФ или оформление в виде отдельной статьи положения о том, что дело об обжаловании протокола об административном правонарушении как ненормативного акта государственного органа должно быть подсудно тому же суду, который рассматривает вопрос о привлечении к административной ответственности.

Полномочия налоговых органов по привлечению к административной ответственности не ограничиваются правом составления протоколов, и по ряду составов административных проступков налоговые органы вправе самостоятельно привлекать налогоплательщика к административной ответственности. Так, в соответствии со ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы уполномочены рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 "Продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг при отсутствии информации или без применения контрольно-кассовых машин", ст. 15.1 "Нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций" и ст. 15.2 "Неисполнение обязанностей по контролю за соблюдением правил ведения кассовых операций" КоАП РФ.

Процедура обжалования, предусмотренная гл. 30 КоАП РФ, должна применяться именно к постановлениям о привлечении к ответственности за данные правонарушения. Отметим, что названная гл. 30 в отличие от разд. VII НК РФ имеет четкую процессуальную направленность, очевидную уже из названия, - "Пересмотр решений и постановлений по делам об административных правонарушениях". Иные незаконные действия или бездействие должностных лиц государственных органов, не соответствующие законодательству ненормативные акты налоговых органов не могут быть обжалованы в порядке, предусмотренном КоАП РФ. В судебном порядке такие акты, действия и бездействие могут быть обжалованы на основе судебно-процессуального законодательства, а в досудебном - на основе специальных нормативно-правовых актов.

Процедурное оформление административного обжалования существенно отличается от предусмотренного законодательством о налогах и сборах и включает ряд моментов, свидетельствующих о большей публичности такой процедуры. Так, КоАП РФ содержит подробный перечень субъектов, уполномоченных рассматривать жалобы на постановление о привлечении к административной ответственности, а ст. 30.1 Кодекса устанавливает ряд процедур обжалования, в основе классификации которых лежит вид процессуальной инстанции, вынесшей постановление о привлечении к административной ответственности. Таковыми являются:

- судья;

- коллегиальный орган;

- должностное лицо государственного органа исполнительной власти;

- иной орган, созданный в соответствии с законодательством субъекта РФ.

По большинству пунктов приведенной классификации жалоба должна подаваться в судебном порядке, исключение составляют постановления о привлечении к административной ответственности, выносимые должностными лицами органов исполнительной власти. Приведенная в указанной норме классификация не лишена нормотворческих недостатков: в частности не совсем ясна логика законодателя при выделении специальной процедуры обжалования актов налоговых органов. При отсутствии в КоАП РФ и иных федеральных законах четко прописанного порядка формирования коллегиальных органов <4>, уполномоченных выносить упомянутые постановления, их решениям придается совершенно иной статус, нежели единоличным решениям должностных лиц, которые могут при определенных обстоятельствах входить в состав создаваемого коллегиального органа. Не ясно также, что подразумевается под таким органом: специально создаваемое на коллегиальных началах структурное подразделение госоргана или некое межведомственное образование, уполномоченное привлекать к административной ответственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Коллегиальный орган, осуществляющий рассмотрение жалоб налогоплательщиков, создается на основе внутриведомственного документа - Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденного Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.

В приведенной и некоторых других статьях КоАП РФ недостаточно корректным является использование термина "судья". Поскольку далеко не по всем составам административных правонарушений предусмотрено рассмотрение дел мировыми судьями, правомерно было бы в данном случае говорить о суде как о субъекте, уполномоченном привлекать к административной ответственности.

Для правонарушений, административное преследование по которым осуществляется налоговыми органами, законодательством однозначно установлено два альтернативных порядка обжалования - административный и судебный. Производство по таким делам находится в компетенции конкретных должностных лиц. Перечень должностных лиц налоговых органов, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях, в отличие от состава лиц, уполномоченных составлять протоколы, установлен непосредственно в КоАП РФ. К таким лицам относятся:

- руководитель федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, его заместители;

- руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в субъектах РФ, их заместители;

- руководители территориальных органов федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области налогов и сборов, в городах, районах.

Большая (по сравнению с налоговым законодательством) степень публичности норм КоАП РФ проявляется также в регламентации сроков и порядка рассмотрения жалоб. Так, разд. VII НК РФ предусматривает подачу жалобы непосредственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. При этом в КоАП РФ установлена обязанность должностного лица, вынесшего постановление о привлечении к административной ответственности, в течение трех дней передать жалобу органу или должностному лицу, уполномоченному ее рассматривать. Подобный порядок является аналогом предусмотренных судебно-процессуальным законодательством процедур обжалования решений арбитражных судов и судов общей юрисдикции.

О более строгой публичной регламентации в КоАП РФ порядка обжалования свидетельствует и характер установления момента, с которого начинается течение срока обжалования акта налоговых органов. Согласно НК РФ ненормативный акт может быть обжалован в течение трех месяцев с того момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав, тогда как ст. 30.3 КоАП РФ связывает начало течения десятидневного срока обжалования постановления о привлечении к административной ответственности с моментом его вручения или получения. Увязка начала течения срока обжалования с тем моментом, когда налогоплательщик узнал о нарушении своих прав, в определенной степени обусловлена тем, что такое нарушение не обязательно связано с вынесением процессуального документа о привлечении к ответственности. По всей видимости, срок обжалования в КоАП РФ установлен законодателем во взаимосвязи со сроками обжалования, введенными ГПК РФ для решений судов общей юрисдикции.

Восстановление сроков органами и должностными лицами, уполномоченными рассматривать жалобу налогоплательщика, предусмотрено и в одном, и в другом кодифицированном нормативно-правовом акте и не является специфической процедурой какого-либо из порядков обжалования. Такое восстановление в рамках законодательства об административных правонарушениях процессуально оформляется в виде определения. В свою очередь, при отклонении ходатайства выносится определение, которое как процессуальный акт тоже может быть обжаловано.

Ввиду отсутствия в КоАП РФ прямого указания на возможность обжалования определения об отклонении ходатайства, данный вопрос стал предметом рассмотрения Пленумом Верховного Суда РФ.

В п. 31 Постановления от 24.03.2005 N 5 Суд указал, что определение, исходя из общих принципов осуществления правосудия, может быть обжаловано, поскольку оно исключает возможность дальнейшего движения дела об административном правонарушении, что влечет нарушение права на защиту у лица, привлеченного к административной ответственности.

В соответствии с данным пунктом ходатайство о восстановлении срока обжалования постановления мирового судьи по делу об административном правонарушении рассматривает судья районного суда, к полномочиям которого относится рассмотрение дела по жалобе на постановление мирового судьи. Ходатайство о восстановлении срока обжалования решения судьи районного суда или гарнизонного военного суда, вынесенное по жалобе на постановление органа, уполномоченного рассматривать дела об административных правонарушениях, в соответствии с ч. 2 ст. 30.3 КоАП РФ рассматривается судьей вышестоящего суда.

При обжаловании актов, действий и бездействия должностных лиц суды, в том числе арбитражные, довольно часто руководствуются вышеизложенной позицией, подтверждая возможность обжалования подобных определений в порядке судебно-процессуального законодательства <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Московского округа от 14.08.2003 N КА-А40/5713-03А.

В своем разъяснении Верховный Суд РФ не указал, в каком порядке может быть обжаловано определение об отклонении ходатайства в случае вынесения его вышестоящим должностным лицом. Поскольку применительно к налоговым правоотношениям определение выносится единолично вышестоящим должностным лицом, то по логике Постановления оно может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

В то же время п. 4 ст. 139 НК РФ содержит норму, позволяющую отозвать жалобу на основании письменного заявления налогоплательщика с лишением его права повторно обжаловать тот же ненормативный акт, действия или бездействие должностного лица. КоАП РФ такой возможности налогоплательщику не предоставляет, и это свидетельствует о том, что рассмотрение жалобы не может быть прекращено по инициативе налогоплательщика.

Существенно отличаются также сроки рассмотрения жалоб налогоплательщиков: согласно ст. 30.5 КоАП РФ жалоба должна быть рассмотрена в течение 10 дней, в то время как НК РФ предоставляет должностным лицам налоговых органов право рассматривать жалобу в течение месяца. Для дел об административных правонарушениях, наказание по которым сопряжено с административным арестом или административным выдворением, установлены еще более жесткие сроки рассмотрения жалоб. Однако упомянутые виды наказания не могут быть применены к должностным лицам налогоплательщика на основании ст. ст. 14.5, 15.1 и 15.2 КоАП РФ.

Необходимо отметить, что КоАП РФ охватывает достаточно широкий круг противоправных деяний и устанавливает ответственность за большое количество административных проступков в самых различных сферах общественной жизни. Особенности правоотношений диктуют субъектам правоприменительной деятельности свои, характерные для конкретной области правоотношений приемы - способы получения доказательств, исследование заявленных в жалобе обстоятельств дела, трактовка и применение тех или иных норм законодательства.

Интенсивность и сложность проблем, возникающих перед теми или иными субъектами, могут существенно различаться, что, соответственно, должно отражаться и на сроках рассмотрения жалоб. Не секрет, что на практике установленный НК РФ срок рассмотрения жалоб не выдерживается должностными лицами вышестоящих налоговых органов, особенно в территориальных управлениях ФНС России. Причин тому множество - и излишне усложненная процедура согласования заключения по жалобе с нижестоящими налоговыми органами, и загруженность работников отделов контрольной работы управлений ФНС и центрального аппарата подобными запросами, и недостаточно эффективная работа обеспечивающих данную деятельность подразделений.

Кроме того, законодательство о налогах и сборах, сформированное в период перехода к новой системе экономических отношений, в отсутствие практики и адекватного законодательного обеспечения все еще остается недостаточно проработанным. Поэтому вопросы, возникающие у налогоплательщиков в связи с обжалованием ненормативных актов, действий и бездействия должностных лиц, являются, как правило, проблемными, многоаспектными и требуют больших временных затрат для их разрешения. Разработчики части первой НК РФ, по всей видимости, учитывали этот момент при установлении процессуальных сроков, тем не менее на практике рассмотрение особенно объемных жалоб может осуществляться в течение двух и более месяцев.

Несмотря на то что к юрисдикции налоговых органов отнесены "несложные" правонарушения, предусмотренные КоАП РФ <6>, установленный десятидневный срок при существующем порядке рассмотрения может эффективно применяться лишь в звене "должностное лицо инспекции - руководитель инспекции".

     
   ————————————————————————————————
   

<6> По ст. 15.2 КоАП РФ, как правило, административное расследование и иные контрольные мероприятия осуществляют оперативные отделы специальных структурных подразделений - межрайонных инспекций по субъектам Федерации, уполномоченных контролировать соблюдение законодательства кредитными учреждениями.

На практике обжалование в этом звене возможно только в том случае, если привлечение к административной ответственности осуществляется заместителем руководителя инспекции, как правило, курирующим отделы оперативного контроля и выездных проверок. В этом случае налогоплательщик может обжаловать постановление о привлечении к административной ответственности руководителю инспекции и при должной инициативе с его стороны добиться рассмотрения жалобы в пределах установленного законом срока. Если же необходимо обжаловать постановление, вынесенное руководителем налогового органа, то при существующем внутриведомственном нормативно-правовом обеспечении процедуры вряд ли можно рассчитывать на соблюдение сроков.

Очевидно, что ключ к решению проблемы лежит не в упрощении процедуры подготовки заключения по жалобе, хотя и здесь возможен ряд усовершенствований. В частности, возможно на уровне ведомственного акта запретить рассмотрение жалобы должностными лицами нижестоящего налогового органа и таким образом поставить сотрудников вышестоящего налогового органа перед необходимостью самостоятельно формировать позицию по делу, рассматривать жалобу и выносить решение по существу.

В целях соблюдения установленных законодательством сроков налоговые органы и при существующем положении вещей различными способами оптимизируют работу с жалобами и обращениями налогоплательщиков. Например, там, где это позволяет техническое обеспечение, документооборот между вышестоящими и нижестоящими налоговыми органами дублируется в электронной форме (в первую очередь это относится к пересылке жалоб и заключений по жалобам). Предпринимаются и иные действия, позволяющие в той или иной степени ускорить рассмотрение жалоб в рамках законодательства о налогах и сборах.

Однако даже при применении мер оптимизации срок, предусмотренный законодательством об административных правонарушениях, не всегда соблюдается. К тому же повышение эффективности рассмотрения жалоб в порядке КоАП РФ, сопровождающееся ростом популярности данного вида обжалования среди налогоплательщиков и их представителей, способно вызвать лавинообразное нарастание числа жалоб.

В этой связи представляется целесообразным дополнить ст. 30.5 КоАП РФ положением о том, что в случаях, если законодательными актами на федеральном уровне в отношении обжалования актов, действий или бездействия должностных лиц тех или иных государственных органов установлены иные сроки обжалования, действовать должны нормы специального законодательства. Соответствующие изменения необходимо внести и в судебно-процессуальное законодательство, например в ст. 208 АПК РФ. С внесением таких изменений жалоба на постановление о привлечении к административной ответственности должна будет рассматриваться на основании п. 1 ст. 140 НК РФ в течение одного месяца.

Несомненным преимуществом законодательства об административных правонарушениях является тщательная регламентация процедуры рассмотрения жалобы <7>. Несмотря на то что ст. 140 НК РФ носит название "Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом", она закрепляет лишь возможные результаты рассмотрения жалобы и устанавливает срок доведения ответа по жалобе до налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> НК РФ не содержит каких-либо указаний на процедуру рассмотрения жалобы.

В КоАП РФ, напротив, четко описана и регламентирована процессуальная часть рассмотрения жалобы, введены ключевые моменты, подлежащие выяснению вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы. Такое положение дел во многом объясняется тем, что налоговые органы являются исполнительными органами власти, в то время как КоАП РФ помимо административного порядка рассмотрения жалобы регламентирует и судебную процедуру. Так, в ст. ст. 30.4 и 30.6 КоАП РФ, регламентирующих подготовку к рассмотрению жалобы и ее ход, в качестве одного из участников процесса упоминается суд. Соответственно, по аналогии с судебно-процессуальным законодательством в названном Кодексе подробно описывается алгоритм действий судьи или должностного лица.

В частности, согласно ст. 30.4 КоАП РФ при подготовке к рассмотрению жалобы должностное лицо, орган или суд должны:

- выяснить, имеются ли обстоятельства, исключающие возможность рассмотрения жалобы судьей, должностным лицом, а также обстоятельства, исключающие производство по делу;

- разрешить ходатайства, при необходимости назначить экспертизу, истребовать дополнительные материалы, вызвать лиц, участие которых признано необходимым при рассмотрении жалобы;

- направить жалобу со всеми материалами дела на рассмотрение по подведомственности, если ее рассмотрение не относится к компетенции соответствующего судьи, должностного лица.

Отметим, что ни НК РФ, ни КоАП РФ, ни иные федеральные законы и даже ведомственные нормативно-правовые акты не содержат специальной процедуры отвода должностного лица налогового органа, уполномоченного рассматривать жалобу налогоплательщика, и критериев такого отвода. Положения ст. 30.4 КоАП РФ предусматривают обязанность выяснения упомянутых обстоятельств, но применительно к процедуре обжалования перечень таких обстоятельств не установлен.

В налоговых правоотношениях по обжалованию актов, действий и бездействия должностных лиц, регулируемых разд. VII НК РФ, эта стадия обжалования характеризуется исключительно направлением жалобы в налоговый орган по подведомственности.

В смысле нормотворчества и юридической техники формулировка пп. 2 ст. 30.4 КоАП РФ отчетливо свидетельствует о судебно-процессуальном характере данной нормы. Применение упомянутых норм при рассмотрении дела должностным лицом исполнительного органа власти затруднено отсутствием унифицированного ведомственного законодательства, разъясняющего и обеспечивающего порядок их использования. Отсутствует и соответствующая правоприменительная практика.

Экспертиза и вызов лиц, участие которых необходимо для рассмотрения жалобы, имеют аналоги в налоговом законодательстве, регулирующем порядок осуществления налогового контроля. Так, ст. 90 НК РФ предусматривает участие свидетеля в осуществлении налогового контроля, а ст. 95 НК РФ - проведение экспертизы. Необходимо отметить, что данные меры налогового контроля осуществляются налоговыми органами достаточно редко. Поскольку рассмотрение жалоб не является основной функцией налоговых органов, отсутствует организационное и правовое обеспечение экспертиз, а их использование в административном производстве по жалобе еще более затруднено.

Положения пп. 3 ст. 30.4 КоАП РФ, по сути, дублируют нормы процессуального законодательства о передаче заявлений по подсудности и подведомственности. В разд. VII НК РФ подобные нормы отсутствуют, однако очевидно, что в практике налоговых органов, равно как и иных государственных органов, аналогичные положения применяются - иначе функционирование иерархической структуры налоговых органов было бы невозможным.

В ст. 30.6 КоАП РФ устанавливается конкретный перечень действий, которые надлежит произвести должностному лицу или судье при рассмотрении жалобы. В обязательном порядке производятся следующие действия:

1) объявляется, кто рассматривает жалобу, какая жалоба подлежит рассмотрению, кем подана жалоба;

2) устанавливается явка физического лица, или законного представителя физического лица, или законного представителя юридического лица, в отношении которых вынесено постановление по делу, а также явка вызванных для участия в рассмотрении жалобы лиц;

3) проверяются полномочия законных представителей физического или юридического лица, защитника и представителя;

4) выясняются причины неявки участников производства по делу и принимается решение о рассмотрении жалобы в отсутствие указанных лиц либо об отложении рассмотрения жалобы;

5) разъясняются права и обязанности лиц, участвующих в рассмотрении жалобы;

6) разрешаются заявленные отводы и ходатайства;

7) оглашается жалоба на постановление по делу об административном правонарушении;

8) на основании имеющихся в деле и дополнительно представленных материалов проверяются законность и обоснованность вынесенного постановления, в частности заслушиваются объяснения физического лица или законного представителя юридического лица, в отношении которых вынесено постановление по делу об административном правонарушении; при необходимости заслушиваются показания других лиц, участвующих в рассмотрении жалобы, пояснения специалиста и заключение эксперта, исследуются иные доказательства, осуществляются другие процессуальные действия в соответствии с КоАП РФ;

9) в случае участия прокурора в рассмотрении дела заслушивается его заключение.

При рассмотрении жалобы налогоплательщика должностным лицом налогового органа большинство из приведенных выше законодательных предписаний не может быть выполнено в силу объективных причин и недостатков правового регулирования. Например, требование о проверке явки представителей лица - подателя жалобы может иметь обязательный характер только при рассмотрении дела судом в рамках соответствующего процессуального законодательства.

Подпункт 2 ст. 30.4 КоАП РФ относит к компетенции должностного лица, осуществляющего производство по жалобе, определение состава лиц, вызов которых необходим для ее рассмотрения. Соответственно, данная норма распространяется и на подателя жалобы, и на его представителей. Отметим, что аналога нормы п. 3 ст. 25.1 КоАП РФ, которая предусматривает обязательное присутствие представителей налогоплательщика при рассмотрении дела о привлечении к административной ответственности по существу, применительно к рассмотрению жалобы нет.

В налоговых правоотношениях вопрос о вызове указанных лиц решается на основе подзаконных ведомственных актов. При этом вызов лиц на заседание осуществляется в том случае, если имеются веские основания полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству Российской Федерации <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, утвержденный Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.

Проверка полномочий представителей налогоплательщика должна проводиться, если должностное лицо налогового органа посчитало необходимым вызвать их для рассмотрения жалобы. При этом часто возникает ситуация, когда совместно с лицами, обладающими правом действовать от лица налогоплательщика без доверенности (например, с генеральным директором, главным бухгалтером или с индивидуальным предпринимателем), в налоговый орган являются иные лица. В качестве таковых, как правило, выступают сотрудники юридических отделов, налоговые консультанты и др.

Такие лица осуществляют ряд процессуальных действий, в частности приводят дополнительные аргументы, подписывают протоколы рассмотрения жалоб и разногласий. Их полномочия подлежат подтверждению в порядке ст. 29 НК РФ, они должны действовать на основании письменной доверенности. Однако довольно часто указанные лица объясняют отсутствие письменной доверенности тем, что их подписи на протоколе удостоверены подписью законного представителя налогоплательщика. Описываемая практика не соответствует законодательству о налогах и сборах, и с формальной точки зрения решение по жалобе, принятое с подобными нарушениями, может быть признано недействительным как вышестоящим налоговым органом, так и судом.

Для процедуры рассмотрения жалоб такая вероятность имеет не столь важное значение, как для процедуры рассмотрения разногласий по акту налоговой проверки, поскольку нарушение последней может повлечь недействительность акта налоговой проверки и освобождение налогоплательщика от налоговой ответственности. Названная процедура хотя и прописана в НК РФ, на практике в территориальных налоговых органах осуществляется редко, в том числе в связи с пассивной позицией налогоплательщиков. Но уже на межрайонном, а тем более на межрегиональном уровне процедура рассмотрения разногласий по акту является неотъемлемой частью проведения выездных налоговых проверок.

Причина неявки лиц может выясняться в случаях, когда предварительно было принято решение о вызове каких-либо лиц, что при административном порядке рассмотрения жалобы происходит крайне редко. Соответственно, решение о рассмотрении жалобы в отсутствие налогоплательщика принимается автоматически.

Схожие проблемы возникают при применении положения ст. 30.6 КоАП РФ о заявлении отводов и ходатайств. Как уже отмечалось, в нормативно-правовом обеспечении обжалования в налоговых правоотношениях отсутствуют какие-либо нормы, регулирующие порядок заявления отводов и ходатайств, основания для отвода должностного лица, а главное - последствия такого отвода. Ни Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, ни иные ведомственные нормативно-правовые акты не содержат указания на то, как и на кого должно быть заменено должностное лицо вышестоящего налогового органа, которому заявлен отвод.

Отметим, что применение в арбитражном и гражданском процессе такого права налогоплательщика, как заявление отвода, лишь затягивает рассмотрение дела и затрудняет его разрешение по существу.

Процессуальное требование по оглашению содержания жалобы также вряд ли является оптимальным при административном порядке обжалования. Поскольку присутствие налогоплательщика и иных лиц далеко не всегда является обязательным, а рассмотрение жалобы производится единолично, то и оглашение как часть процедуры не имеет смысла.

Из всего состава приведенных в упомянутой статье процессуальных требований наиболее значимой с точки зрения объективности и полноты исследования аргументации жалобы является обязанность должностного лица налогового органа проверить законность и обоснованность вынесенного постановления на основании имеющихся в деле и дополнительно представленных доказательств. Дальнейшая детализация конкретных процессуальных действий, которые необходимо провести для достижения этой цели, также содержит ряд недоработок, связанных с ориентированностью данной нормы на судебный порядок обжалования.

Как уже упоминалось, ст. 30.6 КоАП РФ содержит требования по заслушиванию объяснений представителя налогоплательщика или его самого (если к административной ответственности привлекается индивидуальный предприниматель), показаний других лиц. Однако налоговые органы при рассмотрении жалоб крайне редко вызывают представителей налогоплательщика и иных лиц или требуют пояснения специалистов и заключения экспертов.

Ряд характерных элементов правовой нормы, изложенной в ст. 30.6 КоАП РФ, позволяет предположить, что приведенный в ней перечень является, во-первых, открытым, а во-вторых - примерным. В соответствии с данной статьей налоговые органы могут осуществлять любые необходимые процессуальные действия, а употребление в тексте статьи конструкции с использованием словосочетания "в частности" может иметь несколько различных толкований. В рамках существующей правоприменительной практики этот перечень должен рассматриваться именно как примерный и не обязательный для исполнения применительно к отдельным видам правоотношений.

В законодательстве о налогах и сборах каких-либо требований к конкретным действиям при рассмотрении жалобы не приведено, что является существенным недостатком. Данный пробел в значительной мере устраняется ведомственным законодательством, в том числе Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке.

По результатам проведенного исследования можно сделать вывод, что законодательство об административных правонарушениях в силу общего характера содержит ряд недостатков, затрудняющих его процессуальное применение в налоговых правоотношениях.

При рассмотрении вопроса о соотношении процедур обжалования в рамках КоАП РФ и НК РФ необходимо отметить как полную независимость и параллельность данных процедур, так и большую императивность, публичность норм законодательства об административных правонарушениях.

Раздел VII НК РФ регулирует обжалование широкого круга ненормативных актов, действий и бездействия должностных лиц налоговых органов, а гл. 30 КоАП РФ - только вопросы обжалования постановлений о привлечении к административной ответственности. В то же время в КоАП РФ недостаточно четко урегулированы моменты, связанные с рассмотрением жалоб вышестоящими должностными лицами, его нормы явно ориентированы на судебное рассмотрение жалоб, что негативно отражается на рассмотрении жалоб налоговыми органами.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——