"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

ИСЧИСЛЕНИЕ СРОКА ДАВНОСТИ ПРИВЛЕЧЕНИЯ К НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Конституционным Судом РФ 14.07.2005 принято Постановление N 9-П по проверке конституционности ст. 113 НК РФ. Конституционно-правовой смысл норм налогового законодательства, выявленный в данном Постановлении, является общеобязательным и должен исключать любое иное их истолкование в правоприменительной практике. Однако представляется, что приведенная в Постановлении N 9-П трактовка ст. 113 НК РФ вступает в противоречие с самими нормами НК РФ, вносит неопределенность в практику налогообложения и тем самым ущемляет права налогоплательщиков, гарантированные налоговым законодательством РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 113 НК РФ "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)". Соответственно, истечение срока давности привлечения к ответственности рассматривается в налоговом законодательстве как обстоятельство, исключающее ответственность.

При этом НК РФ не содержит прямой нормы о том, какой юридический факт надлежит считать моментом привлечения налогоплательщика к ответственности.

Указанная неопределенность, имевшая место при применении ст. 113 НК РФ, была снята Пленумом ВАС РФ в п. 36 Постановления от 28.02.2001 N 5, где установлено, что "при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности".

Постановление N 5 обеспечивало единообразие судебной практики, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановления Пленума ВАС РФ, принятые по вопросам его ведения, являются обязательными для арбитражных судов в РФ.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П <1> (далее - Постановление N 9-П) признал положения ст. 113 НК РФ не противоречащими Конституции РФ, указав, что "по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования эти положения не могут служить основанием для прерывания течения срока давности".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П по делу о проверке конституционности положений ст. 113 НК РФ в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом ФАС Московского округа.

Вместе с тем данный документ опроверг ряд сложившихся в теории и практике налогообложения представлений об исчислении срока давности привлечения к налоговой ответственности.

1. Признавая ст. 113 НК РФ не противоречащей Конституции РФ, КС РФ сделал вывод, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения. При этом Суд отметил, что только в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта срок давности прекращается с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

По мнению КС РФ, если в любом случае признавать моментом привлечения налогоплательщика к ответственности и, соответственно, прекращения срока давности привлечения к ответственности дату вынесения налоговым органом решения о привлечении к ответственности (т.е. если придерживаться позиции, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5), то, в случае необходимости оформления акта налоговой проверки, в период между датой оформления этого акта и датой вынесения решения о привлечении к ответственности будут одновременно исчисляться два срока давности:

- срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности (ст. 113 НК РФ);

- срок давности взыскания санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ) <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии с указанной нормой налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта, т.е. акта налоговой проверки.

КС РФ пришел к выводу о том, что возможность одновременного течения указанных сроков противоречит нормам НК РФ. Как указал Суд, по смыслу ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК РФ срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 Кодекса. Согласно п. 4.1 Постановления N 9-П срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Далее Суд указал, что придание положениям ст. 113 НК РФ иного смысла вело бы к рассогласованности указанных сроков, допускало бы применение срока давности привлечения к налоговой ответственности в противоречии с его предназначением в налоговом праве, подрывало бы баланс публичных и частных интересов и тем самым противоречило бы Конституции РФ.

По мнению КС РФ, акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время выступает в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения <3>, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Такой вывод делается Судом постольку, поскольку в акте выездной налоговой проверки обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию.

Следует отметить, что в теории и практике налогового права акт налоговой проверки никогда не рассматривался как ненормативный акт налогового органа, создающий для налогоплательщика какие-либо обязанности. Как следствие, арбитражные суды не принимали заявления налогоплательщиков о признании незаконными актов налоговых проверок.

Согласно действующему законодательству акт налоговой проверки не может и не должен содержать какого-либо решения о привлечении налогоплательщика к ответственности. В соответствии с п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки лица, проводившие налоговую проверку, должны указать:

- документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых;

- выводы и предложения по устранению выявленных нарушений со ссылками на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Составление акта налоговой проверки только предваряет решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Тезис КС РФ о том, что актом налоговой проверки, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, противоречит п. 2 ст. 101 НК РФ, где установлено, что по результатам рассмотрения материалов проверки может быть вынесено одно из решений:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Соответственно, указание в акте налоговой проверки факта совершения налогового правонарушения не означает, что налогоплательщик будет привлечен к налоговой ответственности.

Из норм НК РФ следует, что налогоплательщик привлекается к налоговой ответственности именно решением налогового органа. При этом такое решение может быть вынесено только по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем или заместителем руководителя налогового органа (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Кроме того, в НК РФ закреплено положение о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Даже если предположить, что нормы НК РФ не позволяют четко определить, принятие какого документа (акта или решения) налоговым органом определяет факт привлечения лица к налоговой ответственности, то в соответствии с указанным принципом момент привлечения к ответственности должен быть определен по дате принятия более позднего документа, а именно решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Таким образом, анализ норм ст. ст. 100, 101, 113 НК РФ в совокупности с положениями п. 7 ст. 3 Кодекса позволяет говорить о том, что факт привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности должен определяться именно датой принятия решения о привлечении к ответственности. Иное толкование противоречит нормам НК РФ.

Не основан ни на нормах налогового законодательства, ни на принципах налогового права и вывод КС РФ о невозможности поглощения срока давности взыскания санкции (ст. 115 НК РФ) сроком давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ). В налоговом законодательстве не закреплено предназначение срока давности привлечения к налоговой ответственности, которое, по мнению КС РФ, препятствует иному толкованию положений ст. 113 НК РФ, нежели это сделано в Постановлении N 9-П.

Представляется, что предназначение сроков давности, установленных ст. ст. 113 и 115 НК РФ, одинаково, поскольку первый гарантирует налогоплательщику защиту от привлечения к ответственности по истечении определенного срока с момента совершения налогового правонарушения, а второй - с момента его обнаружения налоговым органом. Соответственно, одновременное течение обоих сроков никоим образом не противоречит нормам НК РФ. При этом налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только при соблюдении налоговым органом указанных сроков.

В этой связи можно говорить, что КС РФ, установив иной по сравнению с действующим законодательством порядок определения момента привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и прекращения срока давности привлечения к налоговой ответственности, фактически подменил собой законодателя, произвольно изменив нормы налогового законодательства.

Придание акту налоговой проверки статуса документа, устанавливающего факт привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, может существенно нарушить права и законные интересы налогоплательщиков в случаях недобросовестных действий налоговых органов.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов проверки может быть вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, о чем указал и КС РФ. Однако НК РФ не дает определения понятия "дополнительные мероприятия налогового контроля" и не регламентирует процедуру их осуществления.

Представляется, что в связи с отсутствием законодательной регламентации процедуры их проведения и с учетом конституционно-правового смысла норм ст. 113 НК РФ, выявленного в Постановлении N 9-П, такие дополнительные мероприятия могут назначаться налоговым органом исключительно для продления сроков налоговой проверки при условии составления предварительного акта проверки, имеющего целью прекращение срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Причины назначения дополнительных мероприятий налогового контроля устанавливает Инструкция МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах". Однако данная Инструкция не относится к законодательству о налогах и сборах.

Согласно пп. 3.4 Инструкции решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа только при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки. В решении должны быть изложены обстоятельства, вызывающие необходимость проведения указанных мероприятий.

КС РФ в Постановлении N 9-П указал лишь на то, что дополнительные мероприятия налогового контроля имеют целью уточнение обстоятельств, связанных с обнаруженными правонарушениями.

Представляется, что целью дополнительных мероприятий налогового контроля должно являться установление обстоятельств, необходимых и достаточных для обоснованного вынесения решения по делу о привлечении либо об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности только в отношении обнаруженных в ходе проверки правонарушений в том случае, если указанные обстоятельства не были установлены при проведении проверки.

Придание иного смысла целям проведения дополнительных мероприятий налогового контроля существенно нарушит права и законные интересы налогоплательщиков, в отношении которых будут назначаться такие мероприятия. Если налоговые органы в процессе проведения дополнительных мероприятий получат полномочия по выявлению правонарушений, не отраженных в акте налоговой проверки, это приведет фактически к повторной налоговой проверке налогоплательщика. При этом гарантией защиты прав налогоплательщиков от возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов может стать законодательная регламентация целей, средств и методов проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

2. Представляется спорным вывод КС РФ о том, что в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки положения ст. 113 НК РФ по своему конституционно-правовому смыслу не исключают для суда возможность признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскать с него налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа имеющейся у налогоплательщика документации.

КС РФ указал, что положения ст. 113 НК РФ не могут истолковываться как предполагающие, что установленный ими срок давности распространяется равным образом как на тех налогоплательщиков, которые соблюдают свои обязанности при осуществлении налогового контроля, так и на тех, которые такому контролю противодействуют. Применяя их при рассмотрении дел о налоговом правонарушении, Суд, исходя из принципов самостоятельности судебной власти и справедливого, независимого, объективного и беспристрастного правосудия, вправе, не ограничиваясь одной лишь констатацией пропуска срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, учесть иные обстоятельства. В частности, суд может по ходатайству налогового органа проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика, препятствующие нормальному ходу контрольных мероприятий и направленные на их затягивание по времени. В качестве примера КС РФ указал, что таким воспрепятствованием (противодействием) может стать отказ налогоплательщика от предоставления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки.

Однако, на наш взгляд, только законодатель вправе устанавливать и изменять сроки давности привлечения к налоговой ответственности. Действующее налоговое законодательство не позволяет прерывать и восстанавливать сроки давности, установленные НК РФ. Соответственно, не существует и законодательно закрепленной процедуры, регламентирующей восстановление указанных сроков. При этом законодатель целенаправленно отказался от возможности продления срока давности привлечения к налоговой ответственности путем внесения изменений в ст. 113 НК РФ.

Как справедливо указывает В.И. Гуменчук, "по своей правовой природе срок давности, установленный в ст. 113 НК РФ, является пресекательным и восстановлению не подлежит. Несмотря на то что легальное определение пресекательного срока отсутствует, логично было бы предположить, что в тех случаях, когда законодательством возможность восстановления предельного срока не предусмотрена, то такой срок имеет пресекательный характер, а значит, не подлежит восстановлению" <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Гуменчук В.И. Срок давности при привлечении к налоговой ответственности // Финансовое право. 2005. N 8.

Таким образом, КС РФ, по существу, изменил законодательно установленный порядок применения срока давности привлечения налогоплательщика к ответственности, вторгнувшись в компетенцию законодателя и серьезно нарушив гарантии защиты прав налогоплательщиков.

При этом применение КС РФ таких оценочных категорий, как "воспрепятствование налоговой проверке", при отсутствии четких критериев их оценки является предпосылкой для злоупотребления правом со стороны налоговых органов, поскольку данные категории будут по-разному трактоваться всеми участниками налоговых правоотношений.

Представляется весьма вероятным, что налоговые органы, учитывая положения Постановления N 9-П, в процессе проведения налоговых проверок будут специально осуществлять действия, направленные на получение доказательств неправомерного поведения налогоплательщика. Даже при отсутствии у налогоплательщика умысла в противодействии налоговому контролю он может быть признан налоговыми органами препятствующим проведению налоговой проверки:

- при непредставлении в срок по требованию налогового органа документов в связи с большим объемом запрошенной информации либо документов, которые не должны в обязательном порядке иметься у налогоплательщика;

- в случае непредставления в срок по требованию налогового органа аналитических расчетов, пояснительных записок, дополнительных обоснований и иных документов, обязанность составлять которые не предусмотрена налоговым законодательством;

- в связи с неправомерным поведением контрагентов налогоплательщика, которое может выражаться в непредставлении ими документов в рамках встречной проверки, в неуплате в бюджет сумм НДС, заявленных налогоплательщиком к вычету, и пр.

По мнению судьи КС РФ А.Л. Кононова, "практически любое из предусмотренных Налоговым кодексом наказуемых правонарушений в налоговой сфере может быть оценено как противодействие или воспрепятствование налоговым органам" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова к Постановлению КС РФ от 14.07.2005 N 9-П.

В то же время, как указывает судья КС РФ В.Г. Ярославцев, "действующее законодательство не только защищает, но и обязывает налоговые органы совершать активные действия в установленном законом порядке. Так, для ситуаций, связанных с отказом налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставлением в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налоговых документов, пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов использовать на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике или данных об иных аналогичных налогоплательщиках расчетный метод определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ В.Г. Ярославцева к Постановлению КС РФ от 14.07.2005 N 9-П.

Таким образом, с учетом норм действующего налогового законодательства можно говорить о том, что никакие действия налогоплательщика в принципе не могут сделать невозможным исполнение налоговым органом своих обязанностей в ходе проведения контрольных мероприятий, поскольку последний обладает властными полномочиями адекватно противостоять любому противодействию со стороны налогоплательщика.

В целях защиты гарантированных нормами НК РФ прав и законных интересов налогоплательщика и восстановления определенности в практике применения судами норм ст. 113 Кодекса представляется необходимым внесение законодателем изменений в нормы, регулирующие исчисление срока давности привлечения к налоговой ответственности, в том числе установление возможности либо невозможности восстановления указанного срока в случае его пропуска налоговым органом, а также внесение ясности в вопрос о моменте привлечения налогоплательщика к ответственности. Только таким образом налогоплательщики могут быть защищены от злоупотреблений и недобросовестного поведения со стороны налоговых органов. Налогоплательщики должны обращаться за судебной защитой нарушенных прав в условиях определенности норм налогового законодательства и невозможности их произвольного толкования налоговыми и судебными органами, в том числе и Конституционным Судом РФ.

Д.В.Федоров

Специалист налогового департамента

Московской коллегии адвокатов

"Гриднев и партнеры"

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——