"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ: КАК ОЦЕНИТЬ ЭКОНОМИЧЕСКУЮ ОПРАВДАННОСТЬ РАСХОДОВ

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Для того чтобы расходы были учтены для целей налогообложения прибыли, необходимо соблюдение условий, установленных ст. 252 НК РФ, в том числе условия об экономической оправданности (обоснованности) расходов. Выполнение этого требования сопряжено с трудностями, связанными с раскрытием и доказыванием "экономически оправданных затрат", поскольку этот термин относится к категории оценочных. Следовательно, чтобы отнести произведенные затраты к расходам, уменьшающим полученные доходы, налогоплательщик должен определить, являются ли данные затраты и их размер экономически оправданными, доказать это налоговому инспектору, а возможно, и отстоять свою позицию в суде.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ <1> налоговое ведомство предлагало под экономически оправданными расходами понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказом ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173 Методические рекомендации признаны утратившими силу.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 04.11.2003 по делу N А56-11030/03 указал, что "экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью экономической деятельностью налогоплательщика".

Таким образом, расходы должны быть обусловлены не конечной целью деятельности организации - получением прибыли, а непосредственно действиями по ее достижению, а в тех случаях, когда налогоплательщик является некоммерческой организацией и не преследует цели извлечения прибыли, - ее экономической деятельностью. Кроме того, финансовым результатом экономической и предпринимательской деятельности налогоплательщика не всегда является прибыль, может быть получен и убыток.

Так, при проведении налоговой проверки налоговым органом были доначислены налог на прибыль и НДС за 2002 г., пени за несвоевременную уплату налогов в связи с переквалификацией хозяйственных операций, совершенных ООО, а именно: использования арендованного автомобиля марки Mitsubishi Pajero Sport 2,5 TD GLS. Налоговая инспекция посчитала, что расходы по содержанию арендованного автомобиля представительского класса не являются экономически оправданными, влекут получение убытков и не связаны с основным видом деятельности общества - производством этикеток и гофротары с их последующей продажей. Также в решении налогового органа было указано, что автомобиль представительского класса непосредственно не участвует в процессе производства. По результатам налоговой проверки расходы по эксплуатации автомобиля исключены налоговым органом из расходов, уменьшающих доходы в целях налогообложения прибыли, доначислены налог на прибыль, НДС и пени.

На основании вынесенного решения и выставленного требования общество уплатило в бюджет налог на прибыль в размере 27 679 руб., НДС в размере 106 429 руб., пени в общей сумме 28 352 руб. Обратившись в суд с заявлением к налоговой инспекции о возврате излишне уплаченных налогов и пени, общество сослалось на неправильную юридическую квалификацию налоговым органом хозяйственных операций по использованию арендованного автомобиля.

Арбитражный суд, удовлетворяя заявленные требования, указал следующее.

Глава 25 НК РФ не содержит такого понятия, как расходы, непосредственно участвующие в производстве. Статья 252 Кодекса разрешает относить к расходам любые затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. Положения ст. ст. 260, 263, 264 НК РФ также позволяют сделать вывод, что расходы по содержанию и эксплуатации арендованного автомобиля включаются в расходы, связанные с производством и реализацией. Следовательно, данные затраты обоснованно отнесены обществом к расходам, уменьшающим полученные доходы <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление ФАС Московского округа от 05.11.2004 N А40-17951/04-98-158.

При рассмотрении арбитражным судом другого дела было установлено, что основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении общества к налоговой ответственности послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным увеличением в 2002 г. расходов на оплату услуг по разработке гигиенических сертификатов для отходов и продукции огнеупорного производства, на оплату услуг по разработке технических и технологических решений восстановления скважины, на оплату услуг по созданию цветников, озеленению призаводской территории, а также о занижении внереализационных доходов на сумму не списанной на финансовый результат 2002 - 2003 гг. просроченной кредиторской задолженности.

Признавая недействительным решение инспекции в оспариваемой части, все три судебные инстанции исходили из того, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по приобретению сертификатов в том налоговом периоде, в котором они понесены, не противоречат закону. Расходы по разработке технических и технологических решений восстановления скважины фактически являются расходами по оказанию консультационных услуг, связаны с производством и не могут быть отнесены на увеличение стоимости скважины (основного средства). Расходы по озеленению призаводской территории и созданию цветников связаны с производством и не могут быть отнесены на увеличение стоимости основных средств. Просроченная кредиторская задолженность таковой не является ввиду наличия зачета, поэтому занижения внереализационных доходов не произошло. При этом суды руководствовались п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 264, ст. 272 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на сертификацию продукции и услуг.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 Кодекса.

Суд указал, что расходы по оформлению гигиенических сертификатов обоснованно отнесены обществом в 2002 г. к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как они документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Довод инспекции об отнесении спорных затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль за 2003 г., т.е. в течение времени действия сертификатов, судом отклонен, так как такой порядок признания расходов - не в том налоговом периоде, когда фактически понесены расходы, а в том, когда будут действовать приобретенные сертификаты, - не предусмотрен нормами гл. 25 НК РФ.

Также суд отклонил доводы инспекции о занижении внереализационных доходов и, соответственно, занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 - 2003 гг. на сумму просроченной кредиторской задолженности. Судами установлено, что обществом в соответствии со ст. 410 ГК РФ в одностороннем порядке произведены зачеты кредиторской задолженности. Наличие зачетов не опровергнуто встречной проверкой кредиторов налогоплательщика.

Суд посчитал необоснованными выводы инспекции о занижении обществом в 2003 г. налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов, связанных с оплатой технических и технологических решений восстановления скважины, так как данные расходы связаны с производством. Эти расходы не могли быть учтены обществом на счете 01 "Основные средства", так как восстановительные работы на скважине не производились, а разработка технических и технологических решений восстановления скважины не повлекла увеличения стоимости основного средства (скважины).

В отношении расходов по устройству цветника и озеленению призаводской территории суд отметил, что данные расходы учтены обществом в целях налогообложения с соблюдением условий, предусмотренных п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, оснований для доначисления налога на прибыль у инспекции не имелось <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005 N Ф09-3476/05-С2.

При рассмотрении судом еще одного спора были установлены следующие обстоятельства.

Налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ЗАО выявлено неправомерное включение в расходы, признаваемые для целей налогообложения, экономически не обоснованных и документально не подтвержденных представительских расходов, а также убытков от деятельности тепличного хозяйства, в связи с чем доначислен налог на прибыль за 2002 г., соответствующая сумма пеней и штрафа.

Суть одного из вопросов состояла в обоснованности отнесения обществом к расходам, уменьшающим полученный доход, суммы представительских расходов на официальный прием представителей других организаций и их буфетное обслуживание (обеды). Расходы были подтверждены соответствующими приказами руководства общества, накладными, актами на списание, содержащими наименование представителей, дату и место проведения переговоров, величину расходов и пр., хозяйственными договорами, заключенными с организациями - участниками переговоров.

Налоговая инспекция, исключив данную сумму из расходов, указала на отсутствие поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи.

Разрешая спор в пользу общества, суд указал, что НК РФ, в частности пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 Кодекса, не требует обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка участников представительских мероприятий, программы проведения таких мероприятий. Поскольку общество представило документы, подтверждающие экономическое обоснование представительских расходов, налог на прибыль по этому основанию доначислен обществу неправомерно.

В части отнесения в расходы, признаваемые для целей налогообложения, убытков от деятельности тепличного хозяйства суды отметили следующее. Участок озеленения (тепличное хозяйство), являющийся структурным подразделением общества, занимается производством сельскохозяйственной продукции, а также выполняет работы по озеленению и благоустройству территории общества, которое является санаторием, направленные на улучшение условий пребывания лиц, проходящих лечение и реабилитацию в условиях санатория, что подтверждается уставом общества, Положением об участке озеленения и другими доказательствами.

Так как деятельность цеха озеленения (ведение тепличного хозяйства) относится к основным видам деятельности общества, оно правомерно в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ включило спорный убыток в расходы для целей налогообложения, определяемые в целом по организации. Суд разрешил спор в пользу налогоплательщика <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2005 N Ф09-3872/05-С7.

Отметим, что не всегда при наличии формальных условий для уменьшения дохода на сумму произведенных расходов налогоплательщики вправе уменьшить доходную часть.

Так, ООО включило в состав внереализационных расходов сумму безнадежного долга, являющуюся дебиторской задолженностью банков, признанных банкротами.

В ходе камеральной налоговой проверки представленной обществом декларации по налогу на прибыль за шесть месяцев 2004 г. налоговым органом установлено занижение налогооблагаемой прибыли в связи с отнесением в состав внереализационных расходов суммы убытков как безнадежных ко взысканию долгов в размере 9500 тыс. руб., в том числе дебиторской задолженности КБ "Национальное кредитное товарищество" в размере 4000 тыс. руб. и ИКБ "Трансинвестбанк" в размере 5500 тыс. руб. Данные денежные средства находились на счетах налогоплательщика в указанных банках, не были возвращены налогоплательщику и являются нереальными ко взысканию в связи с банкротством банков. По результатам проведенной проверки обществу предъявлены к уплате в бюджет налог на прибыль и пени, так как налоговый орган посчитал необоснованным включение в состав внереализационных расходов суммы дебиторской задолженности банков, поскольку в ходе процедуры банкротства общество не использовало своих прав кредитора и не заявило о задолженности.

Полагая, что решение налогового органа является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды пришли к выводу о том, что при наличии формальных признаков задолженности банков перед обществом рассматриваемая хозяйственная операция не является экономически оправданной, в связи с чем налогоплательщик неправомерно списал убытки в размере 9500 тыс. руб. в состав внереализационных расходов. Суды также указали на наличие в действиях заявителя недобросовестности, исходя из следующего.

Условия отнесения затрат к расходам, уменьшающим полученный доход, определены в ст. 252 НК РФ. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 2 п. 2 ст. 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Судами установлено, что числящаяся у налогоплательщика как безнадежная дебиторская задолженность КБ "Национальное кредитное товарищество" и ИКБ "Трансинвестбанк" сумма в размере 9500 тыс. руб. была перечислена им в счет уплаты налога на прибыль платежными поручениями путем предъявления к оплате простых векселей названных банков. Указанные платежи в бюджет не поступили ввиду отсутствия реального денежного остатка на счетах в данных кредитных учреждениях.

Решением Арбитражного суда г. Москвы КБ "Национальное кредитное товарищество" и ИКБ "Трансинвестбанк" признаны банкротами, конкурсное производство в их отношении завершено в январе - феврале 2002 г.

Суд принял во внимание следующие обстоятельства: открытие заявителем счетов в неплатежеспособных банках при наличии счетов в других платежеспособных кредитных учреждениях; факт необращения в КБ "Национальное кредитное товарищество" и ИКБ "Трансинвестбанк" о взыскании дебиторской задолженности во время проведения процедуры их банкротства. В связи с этим суд пришел к выводу об отсутствии у общества намерений истребовать долг у данных банков и наличии в его действиях недобросовестности, а также об отсутствии оснований для признания данных затрат экономически оправданными и отнесения их в состав внереализационных расходов <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005 N Ф09-3582/05-С7.

При рассмотрении другого спора суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований ООО о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пеней и привлечения к налоговой ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ. Суды апелляционной и кассационной инстанций оставили решение суда без изменения <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Постановления ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК, от 24.10.2005 N Ф09-3707/05-С7.

Кроме соблюдения условий, установленных НК РФ для отнесения произведенных налогоплательщиком затрат к расходам, уменьшающим полученный доход, необходимо учитывать и то, что расходы должны относиться к деятельности самого налогоплательщика.

Так, ООО за счет полученных ссуд по кредитному договору, заключенному с ОАО "Уралвнешторгбанк", предоставляло беспроцентные займы третьим лицам. При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ общество относило в состав внереализационных расходов проценты по долговому обязательству перед банком.

Налоговый орган посчитал необоснованным отнесение в расходы процентов по кредиту банка, поскольку заемными средствами фактически пользовались третьи лица.

Суды поддержали позицию налогового органа, указав на отсутствие у общества обоснованности затрат и фактического пользования денежными средствами по договору кредитования <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК.

Оценка экономической обоснованности затрат затрудняет деятельность как налогоплательщиков, так и налоговых органов, поскольку их взгляды на одни и те же расходы могут быть различными. Использование законодателем оценочных понятий и категорий требует от хозяйствующих субъектов добросовестного и разумного отношения к оценке произведенных затрат с целью избежания конфликтных и спорных ситуаций.

С.А.Сушкова

Судья Арбитражного суда

Свердловской области

Н.Г.Филиппова

Судья Арбитражного суда

Свердловской области

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——