"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ БЮДЖЕТНИКОВ

Согласно ст. 57 Конституции РФ налоги обязан платить каждый, т.е. это требование настолько серьезно, что возведено в ранг обязанностей человека, а не гражданина. Налоги и иные официальные сборы взимаются для формирования и пополнения бюджетов различных уровней, причем налоговая база дифференцируется в зависимости от вида, механизма деятельности лица, ее уровня и многого другого.

Каждый налог должен взиматься только один раз, т.е. один и тот же объект можно обложить данным налогом лишь единожды. Поскольку налоговое законодательство и право придерживаются принципа "одинарного", или единого, налогообложения, то при выявлении нарушений этого требования виновные должны привлекаться к соответствующей юридической ответственности.

Однако, как отмечают многие ученые, проблема двойного налогообложения все еще остается одной из острых проблем налогового права в целом и правового регулирования налогообложения доходов физических лиц в частности <1>. По мнению О.А. Фоминой, "применительно к налогу на доходы физических лиц о двойном налогообложении можно говорить в том случае, если один и тот же налогоплательщик облагается данным налогом в отношении одного и того же объекта налогообложения в двух или более государствах за один и тот же период" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Устранению двойного налогообложения доходов физических лиц посвящена ст. 232 НК РФ.

<2> Фомина О.А. Налог на доходы физических лиц: особенности правового регулирования // Гражданин и право. 2001. N 5. С. 32.

Вместе с тем двойное налогообложение может быть и завуалированным. Помимо налога на доходы физических лиц это касается также иных налогов, взимаемых с граждан, работающих в бюджетной сфере и получающих заработную плату из налогов, уже взятых с налогоплательщиков. Происходит следующее: собрав налоги с населения, государство выплачивает из них заработную плату работающим на него гражданам, а затем вновь забирает себе часть этих денег в виде налогов. Получается, что государство противоречит самому себе.

Основной источник налоговых поступлений - это налоги с физических и юридических лиц, занимающихся предпринимательством. Все, что они заработали за определенный период, рассматривается в качестве налогооблагаемой базы, из которой производится удержание в виде налогов.

В отношении бюджетников ситуация складывается иначе. Они тоже проработали конкретный промежуток времени, создав определенные ценности и приобретя право на соответствующую оплату труда. Зарплата выплачивается им из денег, собранных главным образом с предпринимателей, и тут же вновь подпадает под налогообложение. Таким образом, государство официально вводит в налогооблагаемую базу те суммы, которые уже облагались налогом ранее. В этом государство противоречит не только себе, но и публичному, принятому им же самим законодательству.

Сложно найти даже формальные основания для повторного обложения налогами лиц, находящихся на бюджетном обеспечении. Подобные отчисления выглядят уже не как налоги, а как "недоплата".

В рассматриваемом случае двойное налогообложение должно пониматься в широком смысле, хотя привычным стало его буквальное толкование (например, когда два налоговых ведомства, находящихся в разных странах, взимают с налогоплательщика один и тот же налог). Мы же говорим о "двухуровневом" взимании налогов, хотя сами они могут быть разными: с бюджетника взимается налог на доходы физических лиц, а предприниматель до этого уплатил, к примеру, единый социальный налог.

"Дважды" в нашем понимании двойного обложения означает, что одна и та же денежная сумма два раза рассматривается как налогооблагаемая база, что недопустимо. Получается противоречие не формального с фактическим, а формального с формальным: с одной стороны, принцип единого, разового налогообложения, с другой - "налоги с налогов".

Согласно законодательству о налогах и сборах, основанному на признании всеобщности и равенства налогообложения, налоги обязаны платить все. Однако эти принципы нельзя абсолютизировать. Суть в том, что рассматриваемая проблема не может быть отражена в законе, поскольку находится выше обычного формально-правового уровня и поднимается до уровня философии.

Если продолжить тему, то мы не найдем никаких оснований, в том числе экономических, для подобных действий. Зададимся вопросом: какой доход для страны могут дать бюджетники и каково значение этой суммы в масштабе всего бюджета? Согласно социально-демографической статистике, которая, кстати говоря, может допускать погрешности, в России как минимум 20% бюджетников, т.е. тех, кто официально работает на государство или на муниципалитеты, за исключением граждан, находящихся на государственном или местном обеспечении (пенсионеров, лиц, получающих социальные пособия, и пр.).

Итак, пятая часть населения России (около 29 млн. человек) получает заработную плату из бюджетных средств. Допустим, что среднемесячный заработок бюджетника составляет 5 тыс. руб. (тут мы точно не занизили, даже с учетом запланированных и уже отчасти осуществленных повышений окладов в течение 2006 г.). Получается, что всем бюджетникам выплачивается 145 млрд руб. в месяц. Взимаемые в виде налога 13% составят 18 млрд. 850 млн руб. в месяц, или 226 млрд. 200 млн руб. в год.

В принципе сумма немалая, но в действительности для бюджета России она несущественна и не представляет собой серьезного "вливания" в экономику. Приведем цифры: в ст. 1 Федерального закона от 26.12.2005 N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год" Государственная Дума с одобрения Совета Федерации утвердила:

- федеральный бюджет на 2006 г. по расходам в сумме 4 270 114 718,3 тыс. руб. и по доходам в сумме 5 046 137 500,0 тыс. руб., исходя из прогнозируемого объема валового внутреннего продукта в сумме 24 380 млрд руб. и уровня инфляции (потребительских цен) 7,0 - 8,5% (декабрь 2006 г. к декабрю 2005 г.);

- превышение доходов над расходами федерального бюджета в 2006 г. в размере 776 022 781,7 тыс. руб.

На фоне более 24 трлн руб. ВВП рассчитанные нами 226 млрд, учитывая к тому же уровень инфляции, явно не "впечатляют". Эта цифра на несколько порядков ниже даже суммы превышения доходов над расходами.

Третьим доводом, а точнее, явным контраргументом является то, о чем почти никто не говорит. Бюджетники - это не только работающие на бюджетном предприятии и создающие блага, но и живущие полностью за счет бюджета: пенсионеры, лица, получающие различные социальные пособия, и др. В состав доходов бюджетников входят также все государственные и муниципальные премии, надбавки, награды и пр. Почему же бюджетник должен платить со своего дохода (не важно, что он называется зарплатой) 13% налога, а пенсионер нет? Получается, что детей, пенсионеров и многих иных лиц мы исключаем из конституционно-правового понятия "каждый".

Популярным является мнение, что деньги, получаемые пенсионерами, - это "нетрудовые" доходы, а выплачиваемые бюджетникам - "трудовые". Однако даже в логике такого суждения заметно противоречие. Идея выплаты пенсий такова: человек всю жизнь работал на государство и теперь имеет право на определенную долю от всего наработанного, т.е. это самый что ни на есть "трудовой" доход.

Таким образом, при любом подходе оказывается, что формальная обязанность всех людей уплачивать налоги и сборы, закрепленная в Основном законе страны, реализуется неполностью. В этой связи следует указать, что Налоговый кодекс РФ по отношению почти ко всем видам налогов содержит ряд соответствующих оснований освобождения от их уплаты либо освобождения от налогообложения определенных экономических операций (ст. ст. 149, 183, 217, 238, 239, 333.35 - 333.39, 381, 395 НК РФ).

Применительно к налогу на доходы на физических лиц на основе анализа положений ст. 217 Кодекса можно заключить, что она касается прежде всего выплат по социальному обеспечению, поддержки науки и образования, доходов от натурального хозяйства и промыслов, отдельных видов призов и выигрышей, а также некоторых других категорий. По мнению законодателя, именно эти виды доходов нецелесообразно рассматривать в качестве налогооблагаемой базы. Тем самым ст. 217 НК РФ содействует реализации ряда конституционно-правовых принципов: Россия как социальное государство (ст. ст. 7, 38 и 39 Конституции РФ), принцип бесплатного образования (ст. 43 Конституции РФ) и др.

Однако рассматриваемая нами проблема шире, нежели отдельный вид налога. Речь идет о всех суммах, отчисляемых государством (муниципалитетом) с заработной платы бюджетников в виде любых налогов, и при этом не важно, что в настоящее время в России с бюджетников взимается только налог на доходы с физических лиц. Как знать, какие новые виды налогообложения появятся в будущем.

Основная задача данной статьи - показать, правомерно ли в принципе взимать налоги с тех, кто получает заработную плату из ранее уплаченных налогов, и какой в этом может быть смысл.

Юридического аспекта мы коснулись, теперь поговорим об экономическом. Налоги надо взимать не с бюджетников, а с лиц, создающих первичную налогооблагаемую базу, т.е. с предпринимателей. Это, конечно, не означает, что ценности и блага в экономике создают только предприниматели. В случаях, когда само государство или местный орган власти решают "пополнить свой бюджет" (что совершенно нормально), они образуют государственные и муниципальные предприятия, тоже создающие блага. Однако если государство создало блага "само для себя", оно не должно взимать с этого налоги. И напротив, если человек, не связанный с госслужбой, живет в стране и пользуется всеми ее благами (транспортом, связью, медициной, образованием и др.), то, создавая какое-то благо самостоятельно, он должен произвести обязательные отчисления. Это будет не что иное, как элементарное возмещение средств, израсходованных на него государством (муниципалитетом).

Не стоит полагать, что бюджетники, не платящие налогов, будут жить только за счет предпринимателей, что приведет к социальному неравенству. Нет, бюджетники необходимы и для бизнесменов, поскольку своим трудом создают им условия для зарабатывания денег, а значит, и для уплаты налогов в бюджет.

Приведем еще один пример: бюджетник, работающий в больнице, не должен платить налоги со своей зарплаты, поскольку эти деньги - часть уже собранных налогов. Но если он получил дополнительные доходы "на стороне", например, выступив с чтением лекций в учебном заведении, то такие доходы должны облагаться налогами в соответствии с действующим законодательством.

Может возникнуть вопрос: почему бюджетник, который ходит по освещенным улицам, ездит на государственном и муниципальном транспорте и т.д., не должен за это платить (т.е. содержать социальную инфраструктуру)? А почему за все это сейчас не платит пенсионер или ребенок - такие же бюджетники? Для ответа на эти вопросы нравственные доводы мало пригодны, поскольку, беря за основу мораль, можно прийти к любым выводам, например о том, что неверно взимать с физических лиц одинаковый налог (13%) вне зависимости от объема и качества выполняемой ими работы. Исходя из такой логики, можно предложить не только не взимать налоги, но и дополнительно поощрять тех, кто принес государству больше пользы, а работающим хуже повышать налоговую нагрузку в целях "исправления".

Мораль - категория, неизмеримо более сложная, чем право. Она так или иначе создает базис юриспруденции. Однако необходимо тщательнейшим образом вникнуть в ее основы, чтобы правильно истолковать и применить в своей субъективной деятельности.

На наш взгляд, во взимании налогов с бюджетников вообще отсутствует экономический смысл. Если поставить на одну чашу весов пополнение бюджета за счет дополнительных сумм налога на доходы, а на другую - наносимый при этом прямой материальный ущерб людям, то сопоставление окажется явно не в пользу первого. В этом и есть нравственная сторона вопроса.

Еще важнее понять, куда пойдут рассчитанные нами 226 млрд. руб., взятые в виде налога с бюджетников? Большинство политиков предлагает направлять их прежде всего на повышение зарплат работников бюджетной сферы. Да и вообще это регулярно предъявляемое требование к власти со стороны оппозиции, набирающей себе "политические очки".

Допустим, государство поднимет уровень заработной платы бюджетников, но за счет чего? Получается, что за счет денег, ранее с них же собранных, - вот в чем абсурдность ситуации. Более того, государство вновь удержит 13%, теперь уже с повышенных зарплат, т.е. налогообложение станет тройным, а если такие "повышения" продолжить, то четырехкратным и т.д.

Возможны, конечно, и иные направления использования этих средств, например на повышение качества услуг связи или транспорта, ремонт дорог и т.д., но при выполнении таких задач в любом случае не обойтись без бюджетников. Помимо частных фирм, оказывающих услуги и ремонтирующих дороги, существуют еще финансовые органы, которые распределяют и перераспределяют денежные "вливания", государственный сектор контроля за качеством и многие другие. Получается, мы "нагружаем" этот сегмент экономики новыми функциями, люди, соответственно, работают больше, создавая дополнительные блага, но труд при этом оценивается исходя из старых тарифов. Официального повышения расценок здесь быть не может, поскольку все деньги инвестировались непосредственно в производство и сферу услуг, а не в социальную сферу.

Следовательно, при повышении зарплат или без него мы в любом случае затрагиваем интересы бюджетников или хотя бы части из них в лице госаппарата и чиновников. В итоге приходим к выводу, что от удержанных с них налогов бюджетники не получают эквивалентной отдачи и потому вынуждены прилагать свои физические или умственные усилия вновь. Нужно ли такое отчисление вообще?

Подобное двойное налогообложение применяется не только в России, где налог на доходы физических лиц один из самых низких. В Европе и странах Скандинавии он составляет в среднем 40 - 50%, что является одним из элементов создания видимости повышенного уровня жизни и благосостояния. Говорят, что оплата труда научного деятеля или работника медицины составляет 5 - 6 тыс. долларов или евро, но мало кто знает, сколько они реально получают на руки, ведь из зарплаты вычитаются не только налоги, но и всевозможные обязательные страховые взносы (и в государственные, и в частные организации, например на страхование гражданской ответственности владельцев автомобилей).

В Швеции и Финляндии, где ставки налогов вообще и подоходного в частности наиболее высоки, норма налогообложения может доходить до 80%. С бюджетников налог взимается в меньшем размере, чем с предпринимателей, но выглядит несколько странно, когда даже служащий частной фирмы при зарплате в 10 тыс. евро фактически получает в пять раз меньше.

Распространение конституционной обязанности об уплате налогов на бюджетников способно привести к тому, что уровень заработной платы людей, работающих на государство, может быть настолько снижен в реальном исчислении, что совершенно не будет соответствовать их вкладу в экономику (социальную, медицинскую, образовательную и другие сферы). Для них получение заработной платы каждый раз превращается в профанацию и "издевательство" со стороны государства.

Между тем от нравственно-идеологической функции оклада никак не избавиться, поскольку она так или иначе отражает степень благодарности работодателя работнику. Сейчас же изъятие 13% из заработной платы означает, что работодатель в лице государства или муниципалитета сначала выплатил ее, а затем забрал часть денег себе. Уровень официальных зарплат бюджетников и так невысок, а тут еще "социальное" государство "отбирает последнее".

В развитых странах давно привыкли к тому, что официальный уровень благосостояния может существенно расходиться с реальным. Повсеместно встречаются факты уклонения граждан от уплаты подоходных налогов, когда они приближаются к 50%.

Аналогичная ситуация может сложиться и у нас, если ставку налога на доходы повысить до "реальной". Пока люди исправно платят свои 13%, но если норма налогообложения будет составлять 30 - 40%, бюджетники так же, как и предприниматели, начнут уклоняться от уплаты налога, поскольку зарплата, в сущности - единственный источник их существования. Не будем оценивать, что произойдет, если ставку налога применительно к бюджетникам сделать не пропорциональной, а прогрессивной (такие предложения тоже высказываются).

Люди, работающие в бюджетной сфере и получающие заработную плату как основной источник существования, не должны платить с нее каких-либо налогов, что требует соответствующего закрепления в законе. В противном случае налоги с сумм, получаемых из бюджета, должны уплачивать все без исключения - пенсионеры, дети, получающие свои 70 руб. в месяц, в связи с чем перечень оснований освобождения от уплаты налога на доходы физических лиц в ст. 217 НК РФ подлежит серьезному сокращению. А как же иначе? Слово "каждый" распространяется абсолютно на всех, и за ребенка, еще не являющегося дееспособным, платить налог будет его законный представитель. Мы, разумеется, не берем в расчет иные источники доходов бюджетников, налоги с которых подлежат уплате в общеустановленном порядке.

Взимание с бюджетников налога на доходы в размере 13% не вносит существенного вклада в экономику. Если же повысить ставку до "реальной", то мы получим несоответствие получаемой заработной платы затраченному труду. В ряде стран бюджеты формируются не только и не столько за счет налогов, сколько за счет высоких ставок штрафов, пошлин и т.п., которые взимаются практически за любые нарушения, причем все они включают прогрессирующие пени.

В России в настоящее время на законодательном уровне решается вопрос о дифференцировании ставки налога в зависимости от уровня дохода. Примерная картина такова: лица, получающие более 30 тыс. руб., будут платить 20%; от 10 до 30 тыс. руб. - 13%; до 10 тыс. руб. - 6%. Однако такая схема будет оправдывать себя только по отношению к предпринимателям, которые создают первичную налогооблагаемую базу. Для бюджетников же градация по доходам бесполезна в принципе, хотя бы потому, что разница в уровне их зарплат относительно невелика.

Упомянутая ранее конституционная обязанность уплачивать налоги не может не допускать определенных исключений. Требуется лишь привести их в систему, внеся необходимые и достаточные коррективы - например, дополнить общую часть НК РФ положением о том, что с сумм, выплачиваемых в виде заработной платы лицам, работающим в бюджетной сфере, не могут взиматься какие-либо налоги.

Вместе с тем следует учитывать, что помимо нормативного законодательного поля рассматриваемую проблему необходимо воспринимать и на ином, более высоком, уровне взаимодействия личности и государства. Пока этого нет, применяемое в России налогообложение бюджетников, приносящее незначительный доход в казну, будет порождать глубокие социально-нравственные проблемы.

И.Н.Алексеев

К. ю. н

г. Волгоград

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——