"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

БОЛЕЗНЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

КАК ОСНОВАНИЕ ОСВОБОЖДЕНИЯ ОТ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

В пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ указаны носящие персональный характер обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения: "совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния". Другими словами, болезненное состояние налогоплательщика, приведшее к тому, что он не отдавал себе отчета в своих действиях при совершении налогового правонарушения, может стать основанием для освобождения данного лица от налоговой ответственности.

Болезненное состояние имеет строгие временные границы - они должны совпадать с тем налоговым периодом (сроком), в котором совершено налоговое правонарушение. При этом положения пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ применимы исключительно к налогоплательщикам - физическим лицам.

В соответствии с п. 3 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на учет организации или индивидуального предпринимателя подается в налоговый орган соответственно по месту нахождения или по месту жительства в течение 10 дней после их государственной регистрации. За нарушение срока постановки на учет в налоговом органе предусмотрена ответственность в виде штрафа <1>. При этом согласно п. 2 ст. 109 НК РФ обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, является отсутствие вины в совершенном правонарушении. Одним из обстоятельств, исключающих такую вину, является болезненное состояние налогоплательщика - физического лица (пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья 116 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 110 НК РФ установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения (умысел, неосторожность) определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили его совершение. В связи с этим умышленные либо неосторожные действия должностных лиц, приведшие к совершению налогового правонарушения налогоплательщиком-организацией, могут лишь повлиять на размер ответственности этой организации <2>, но не исключить ее <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Отметим, что ст. 116 НК РФ не устанавливает размер штрафа в зависимости от того, было ли совершено налоговое правонарушение умышленно или по неосторожности, поэтому размер штрафа останется неизменным, т.е. 5 либо 10 тыс. руб. в зависимости от срока, на который задержана подача заявления о постановке на налоговый учет.

<3> См., напр.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21.02.2001 N Ф03-А51/01-2/133.

Таким образом, упомянутое в пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ болезненное состояние должностных лиц юридического лица либо его представителей не является обстоятельством, освобождающим организацию от налоговой ответственности.

При анализе пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ возникает вопрос соотношения его положений и института вменяемости <4>. Например, названные в этом подпункте обстоятельства принимаются во внимание при установлении невменяемости в соответствии со ст. 2.8 КоАП РФ, в которой указано, что не подлежит административной ответственности физическое лицо, которое во время совершения противоправных действий (бездействия) находилось в состоянии невменяемости, т.е. не могло осознавать фактический характер и противоправность своих действий (бездействия) либо руководить ими вследствие хронического или временного психического расстройства, слабоумия или иного болезненного состояния психики. Аналогичные положения применительно к уголовной ответственности содержатся в п. 1 ст. 21 УК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Аналогичная точка зрения уже высказывалась в научной литературе (см., напр.: Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: АО "Центр ЮрИнфоР", 2001. С. 154).

Административное и уголовное законодательство в приведенных дефинициях дают четкое описание болезненного состояния как психического расстройства, слабоумия, болезненного состояния психики. При наличии хотя бы одного из этих заболеваний в сочетании с одним из юридических признаков, зафиксированных заключением судебно-психиатрической экспертизы, суд признает подсудимого невменяемым.

Налоговое законодательство устанавливает менее строгую формулировку обстоятельств, исключающих налоговую ответственность вследствие болезненного состояния, поскольку в тексте статьи оно не соотносится исключительно с состоянием психики и теоретически может быть связано с телесными заболеваниями.

НК РФ не содержит ни условий и процедуры назначения и проведения экспертизы на предмет невменяемости, ни самого понятия невменяемости <5>. Однако порядок доказательства "невменяемости лица в налоговом праве" все же есть. Так, Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ был дополнен положением, согласно которому обстоятельства болезненного состояния "доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение". Как видим, названная норма прямо устанавливает обязанность налогоплательщика предъявлять в налоговый орган доказательства своей невиновности. Это, по сути, противоречит положениям, закрепленным п. 6 ст. 108 НК РФ, в соответствии с которыми бремя доказывания вины возложено на правоприменительный орган.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Справедливости ради отметим, что проблемы с установлением невменяемости существуют и в административном праве, поскольку в административном законодательстве отсутствуют положения о проведении психиатрической экспертизы физического лица, в чьей вменяемости возникает сомнение. Более подробно см., напр.: Орлов И.В. Невменяемость как освобождение от административной ответственности // Юрист. 2003. N 1.

Не будем останавливаться на проблеме противоречия норм налогового законодательства, а лишь отметим, что в приведенной конкуренции положений пп. 2 п. 1 ст. 111 и п. 6 ст. 108 НК РФ преобладает следующее: "болезненное состояние налогоплательщика (состояние невменяемости) в момент совершения налогового правонарушения должно подтверждаться представляемыми в налоговый орган документами" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Мирошник С.В. Проблемные вопросы субъективной стороны налогового правонарушения // Государство и право. 2002. N 4. С. 51.

Сконцентрируем внимание на вопросе, какие документы могут являться подтверждением болезненного состояния, при котором лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими? Если исходить из классического понимания невменяемости, то установить ее на основании каких-либо справок, полученных из медицинских учреждений, невозможно по следующим причинам.

Невменяемость характеризуется двумя критериями - юридическим (психологическим) и медицинским (биологическим), которые, в свою очередь, имеют несколько признаков.

Юридический критерий невменяемости включает указание на отсутствие у физического лица способности осознавать фактический характер и противоправность своих действий или бездействия или руководить ими. В рамках юридического (психологического) критерия невменяемости различают интеллектуальный и волевой моменты.

Медицинский критерий складывается из следующих признаков:

- хроническое психическое расстройство, которое в силу динамики болезненного процесса имеет длительное течение - от нескольких лет до нескольких десятков лет - и, как правило, неизлечимо (шизофрения, маниакально-депрессивный психоз, эпилепсия);

- временное психическое расстройство, представляющее собой кратковременное или само по себе проходящее состояние (алкогольный психоз, алкогольный галлюциноз, реактивный психоз);

- слабоумие, являющееся поражением мыслительных способностей человека (олигофрения, слабоумие, развившееся в результате травмы головного мозга);

- иное болезненное состояние психики (психопатия, психические расстройства, вызванные инфекционными заболеваниями).

Для признания лица невменяемым необходимо наличие хотя бы одного признака юридического критерия в сочетании хотя бы с одним признаком критерия медицинского <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Комментарий к Кодексу Российской Федерации об административных правонарушениях. 4-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. Е.Н. Сидоренко. М.: ТК Велби: Проспект, 2004. С. 31.

В уголовном праве для "установления наличия медицинских и психологических признаков невменяемости лица, совершившего общественно опасное деяние, следователем или судом назначается амбулаторная или стационарная судебно-психиатрическая экспертиза <8>. Производство экспертизы поручается комиссии врачей-психиатров, работающих в медицинских учреждениях системы Министерства здравоохранения РФ" <9>. Таким образом, "какие-либо доказательства невменяемости (например, справки психодиспансера) непригодны, и лишь заключение психоэкспертизы может служить основанием для освобождения от ответственности" <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> При производстве психиатрической экспертизы руководствуются Инструкцией о производстве судебно-психиатрической экспертизы в СССР, утвержденной Минздравом СССР 27.10.1970.

<9> См.: Комментарий к Уголовному кодексу РФ. 2-е изд., испр. и доп. / Отв. ред. А.А. Чекалин. М.: Юрайт Издат, 2004. С. 66, 67.

<10> Коваль Л.В. Административно-деликатное отношение. Киев, 1979. С. 125.

Основываясь на том, что налоговым законодательством не предусмотрен порядок назначения и проведения судебно-психиатрической экспертизы при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях, а также на том, что ст. 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан от 22.07.1993 N 5487-1 содержит исчерпывающий перечень обстоятельств предоставления сведений, составляющих врачебную тайну <11>, рассмотрение положений пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ в качестве классического понимания невменяемости неприемлемо. Такой вывод напрашивается в связи с тем, что на основе существующего налогового законодательства невозможно установить невменяемость правонарушителя и тем самым освободить его от налоговой ответственности.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> В указанный перечень не входят обстоятельства, связанные с производством дел о налоговых правонарушениях.

Остается предположить, что болезненное состояние налогоплательщика не относится исключительно к болезням психики человека, для установления которых необходимо проведение судебно-психиатрических экспертиз. Однако данное предположение не подтверждается сложившейся судебной практикой. Ссылки налогоплательщиков на заболевания, не связанные с расстройством психики, не принимаются судами в качестве основания освобождения от налоговой ответственности <12>. Суды воспринимают положения пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ в контексте невменяемости, поскольку вменяемые налогоплательщики обладают свободой воли, могут отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2002 N Ф04/1435-223/А03-2002, от 11.12.2002 N Ф04/4465-1014/А46-2002; Восточно-Сибирского округа от 28.03.2001 по делу N А10-3904/00-3-Ф02-561/2001-С1, от 16.05.2000 по делу N А10-248/2000-Ф02-812/00-С1, от 10.10.2000 по делу N А19-4271/00-32-Ф02-2130/00-С1; Московского округа от 28.02.2000 N КА-А40/550-00; Уральского округа от 03.05.2001 N Ф09-828/01-АК; Поволжского округа от 30.11.2000 по делу N А12-5982/00-С12 и др.

По нашему мнению, возможны ситуации, в которых налогоплательщик со здоровой психикой может оказаться в настолько тяжелом болезненном состоянии, что не сможет руководить своими действиями. Однако вероятность признания такого состояния судом в качестве основания, исключающего налоговую ответственность, незначительна. Вероятнее всего болезненное состояние налогоплательщика, не связанное с заболеваниями психики, будет принято в качестве обстоятельства, смягчающего налоговую ответственность <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Пункт 1 ст. 112 НК РФ.

Резюмируя сказанное выше об обстоятельствах, исключающих ответственность за совершение налогового правонарушения в связи с болезненным состоянием налогоплательщика, можно сказать, что положения пп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ неприменимы на практике.

Получается, что в условиях невозможности проведения судебно-психиатрической экспертизы лица, привлекаемого к налоговой ответственности, исполнительный либо судебный орган власти вынужден исходить из принципа однозначной вменяемости субъекта налоговой ответственности, что, безусловно, противоречит принципам правового государства и не может быть одобрено.

Полагаем, что в законодательство необходимо внести дополнения, регламентирующие порядок назначения и проведения судебно-психиатрических экспертиз при производстве дел о налоговых правонарушениях. Также необходимо внести изменения в ст. 61 Основ законодательства Российской Федерации об охране здоровья граждан, предусматривающие порядок предоставления информации, составляющей врачебную тайну, при производстве указанных дел.

Учитывая общий подход к формированию правового государства в России, предлагаемые изменения законодательства позволят согласовать критерии привлечения к налоговой ответственности с фундаментальными принципами юридической ответственности.

И.С.Иванов

Главный эксперт

Правового департамента МВД России

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——