"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 2

ПРЕЗУМПЦИЯ НЕВИНОВНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ОТМЕНЯЕТСЯ?

С 01.01.2006 вступили в силу изменения, внесенные в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ. В частности, изменен порядок привлечения налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей к налоговой ответственности. В этих целях Кодекс дополнен ст. 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа", сокращено содержание п. 6 ст. 108 НК РФ "Общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения", изменены название и редакция ст. ст. 46 и 47 НК РФ. Суть изменений сводится к тому, что небольшие (по мнению законодателя) налоговые штрафы можно будет взыскивать с налогоплательщиков (кроме физических лиц) во внесудебной процедуре. По мнению автора статьи, указанные нововведения существенно ущемляют конституционные права налогоплательщиков, более того, допускают недобросовестные действия должностных лиц налоговых органов.

Приведем обоснование таких выводов.

1. Нарушение конституционных прав налогоплательщиков - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

Презумпция невиновности является конституционным принципом. Часть 1 ст. 49 Конституции РФ содержит формулу презумпции невиновности: "Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда". Несмотря на то что данная формулировка относится к преступлениям (т.е. к уголовно наказуемым деяниям физических лиц), она была полностью реципирована законодателем в НК РФ <1>. Представляется, что такая рецепция является оправданной, поскольку правовая природа уголовной и административной (в том числе налоговой) ответственности является общей.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 6 ст. 108 прежней редакции НК РФ.

Так, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П, анализируя правовую природу ответственности за нарушение налогового законодательства, впервые определил налоговое правонарушение не только как противоправное, но и как виновное деяние, совершенное умышленно или по неосторожности. В этом же Постановлении налоговые санкции определены в качестве мер, по своему существу выходящих за рамки налогового обязательства как такового, носящих не восстановительный, а карательный характер (наказание за правонарушение). В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П КС РФ указал, что принцип виновной ответственности применим в равной степени как к физическим, так и к юридическим лицам.

В п. 2 резолютивной части Постановления КС РФ от 17.12.1996 N 20-П спорные положения налоговых законов, предоставлявшие федеральным органам налоговой полиции право производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов в бесспорном порядке без их согласия, признаны не соответствующими Конституции РФ, ее ст. 35 (ч. 3), ст. 45 и ст. 46 (ч. 1 и 2). В Определении от 06.12.2001 N 257-О Конституционный Суд РФ заключил, что положение ч. 2 ст. 136 НК РФ, позволяющее налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать с налогоплательщиков (банков) штрафы за нарушение налогового законодательства, как аналогичное положениям, признанным неконституционными в Постановлении N 20-П, не может применяться судами, другими органами и должностными лицами.

В силу ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" юридическая сила постановления КС РФ не может быть преодолена повторным принятием этого же акта. Представляется, что поправки в НК РФ, по сути, являются не чем иным, как попыткой преодолеть на законодательном уровне резолютивную часть приведенных решений Конституционного Суда.

Отметим, что основу для подобных действий законодателя заложил сам Конституционный Суд РФ. Так, из мотивировочной части Постановления КС РФ N 20-П следует, что несогласием налогоплательщика с привлечением его к налоговой ответственности является только его обращение в суд. В такой интерпретации презумпции невиновности налогоплательщика роль суда в процессе наказания носит не обязательный, а факультативный характер, что представляется спорным.

Во-первых, необращение гражданина либо организации в суд с иском о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности само по себе не означает, что они согласны с фактом нарушения налогового законодательства. Причина такого поведения может лежать в неюридической плоскости (к примеру, отсутствие денег на оплату госпошлины).

Во-вторых, ч. 2 ст. 49 Конституции РФ гласит, что обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность. Из этого конституционного положения вытекает, что несогласие лица с привлечением его к ответственности (и не только к уголовной) может быть пассивным. Активной же стороной в административных делах должны являться органы государственной власти, на которых в полной мере возлагается бремя доказывания вины правонарушителя.

В-третьих, когда судебный порядок привлечения к ответственности не является обязательным, допускается умаление права налогоплательщика на судебную защиту. Статья 47 Конституции РФ гласит, что никто не может быть лишен права на рассмотрение его дела в том суде и тем судьей, к подсудности которых оно отнесено законом. В данной ситуации законодатель, выводя ряд административных дел из обязательной судебной процедуры, хотя и не нарушил Конституцию, но существенно принизил данную конституционную гарантию.

В-четвертых, в этом случае принимает решение о виновности правонарушителя и приводит наказание в исполнение несудебный орган, что само по себе не согласуется с принципами правового демократического государства. Как справедливо отмечает В.М. Савицкий <2>, прокурорам не дано право "признавать виновным и подвергать наказанию" не потому, что они хуже, чем судьи, разбираются в законах. Просто их место среди должностных лиц государственных органов иное, нежели у судей, условия, в которых они работают, тоже своеобразные, не похожие на условия судебной деятельности, в органах прокуратуры иная внутренняя организация и система взаимодействия. Для обеспечения единства законности на всей территории страны такая жесткая централизация, такой способ подбора должностных лиц прокуратуры не только полезны, но и необходимы. Однако для осуществления правосудия, для решения вопроса о виновности по совести, по убеждению и, главное, независимо от вышестоящего начальства принцип назначения по вертикали и вытекающая из него строгая подчиненность уже непригодны.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Савицкий В.М. Презумпция невиновности. М.: Норма, 1997. С. 37.

Представляется, что сказанное можно в полной мере отнести к налоговым органам применительно к ситуации установления вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и привлечения его к налоговой ответственности.

2. Допущение недобросовестных действий должностных лиц налоговых органов.

Нетрудно заметить, что нововведения в НК РФ позволяют налоговым органам своей волей определять порядок (судебный или несудебный) взыскания налоговой санкции. Ничто не мешает недобросовестному должностному лицу налогового органа увидеть несколько мелких правонарушений вместо одного крупного. В этом случае при одинаковой итоговой сумме взыскание нескольких мелких штрафов будет явно предпочтительней взыскания одного крупного. Это само по себе ориентирует недобросовестных должностных лиц налоговых органов на "добирание" налоговых штрафов во внесудебном порядке путем их дробления.

Кроме того, НК РФ в новой редакции не содержит сроков, необходимых и достаточных налогоплательщику для обжалования решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Как следует из ст. 103.1 НК РФ, срок для добровольной уплаты налогового штрафа (и следовательно, срок для обжалования соответствующего решения) устанавливается налоговым органом самостоятельно. Но в этом случае налоговый орган имеет реальную возможность максимально затруднить налогоплательщику обжалование своего решения, например затянув срок отправления решения по почте. В итоге налогоплательщик обречен на защиту не оспариваемого, а уже нарушенного права (поскольку штрафы в бюджет уже будут взысканы).

Существовавший до 2006 г. порядок взыскания налоговых санкций ориентировал налоговые органы на формирование активной позиции: собирать для суда доказательства вины налогоплательщика, надлежаще готовить исковое заявление и выступление в суде, не пропускать сроки исковой давности. Сегодня закон поощрил халатность исполнительной власти: ей становится объективно выгодно выносить массу решений о привлечении к налоговой ответственности на незначительные суммы. Этим создается видимость активной работы, а бюджет может пополняться хотя бы потому, что ряд налогоплательщиков не станет связываться с "мелочевкой".

Изменив формулу презумпции невиновности налогоплательщика в п. 6 ст. 108 НК РФ, законодатель оставил без изменения другие положения этой нормы. В такой редакции неясно, перед кем налоговый орган несет обязанность по доказыванию события налогового правонарушения и вины налогоплательщика. Неужели перед налогоплательщиком? В административном праве, где стороны правоотношений находятся в состоянии правового неравенства, эти нормы выглядят абсурдно. Представляется, что только в случае судебного решения вопроса о виновности налогоплательщика данная законная обязанность имеет практическое значение.

3. Неоправданность изменений закона.

Очевидно, вводя подобные изменения в НК РФ, законодатель исходил из необходимости оптимизации (сокращения) числа налоговых споров, рассматриваемых в суде. Действительно, зачем возбуждать судопроизводство и тратить драгоценное время судей для решения очевидного вопроса в случае, когда налогоплательщик признает свою вину в совершении налогового правонарушения?

Однако практика применения НК РФ в прежней редакции показывала, что суды не слишком обременяли себя "штрафными" делами. Дело в том, что обоснованность штрафа, как правило, связана с обоснованностью начисления налоговой недоимки. В этом случае суды сначала рассматривали этот основной вопрос, после чего судьба штрафа решалась почти автоматически. Если налогоплательщик проигрывал основной вопрос о недоимке, ему не было смысла затягивать "штрафное" судопроизводство, поскольку вопрос о наказании был уже предрешен.

В правовых демократических государствах признание вины не является "царицей доказательств" (как это было в России в недавнем прошлом). Статья 49 Конституции РФ свидетельствует, что современное Российское государство признает право обвиняемого не доказывать свою невиновность. Однако в случаях, когда налоговая ответственность налагается во внесудебном порядке, до вынесения соответствующего решения налоговый орган должен доказать вину налогоплательщика самому себе и никому более. Представляется, что при этом надежды лица, привлекаемого к налоговой ответственности, на справедливость и объективность решения налогового органа не будут оправданны. В итоге это лицо все равно будет вынуждено обратиться в суд за защитой нарушенных или оспариваемых прав, что приведет к восстановлению прежней статистики судебных споров.

Конечно, какая-то часть налогоплательщиков по разным причинам откажется от обжалования решений о привлечении их к налоговой ответственности. Однако снижение судебной активности с лихвой компенсируется увеличением количества решений и, как следствие, ростом общего числа судебных споров. Такой прогноз вполне реалистичен. Понятно, что с 01.01.2006 налоговым органам становится невыгодным выносить решения о привлечении к налоговой ответственности на крупные суммы. Когда имеется альтернатива судебному порядку взыскания налогового штрафа, просто неразумно ей не воспользоваться. В итоге судам придется иметь дело не с одним "крупным" решением, а с множеством "мелких", в связи с чем предполагаемая благая цель законодателя (сократить количество судебных споров) достигнута не будет.

Принципиально важный для налогоплательщиков вопрос о порядке привлечения к налоговой ответственности законодатель связал с размером штрафа. При этом ни специфика самого правонарушения, ни степень его общественной опасности в расчет не приняты. Такая процессуальная дискриминация не имеет аналогов ни в административном (в том числе - таможенном), ни в уголовном праве. Например, в уголовном праве наказание даже за самое незначительное преступление невозможно во внесудебной процедуре. В противном случае это нарушает конституционную формулу презумпции невиновности.

КоАП РФ разделил компетенцию органов по рассмотрению дел об административных правонарушениях не по признаку размера штрафа. В основе такого деления лежит учет специфики конкретных правонарушений, степень сложности правоотношений и норм права, их регулирующих. При этом большая часть дел об административных правонарушениях в области финансов и налогов (ст. ст. 15.3 - 15.12, 15.26 КоАП РФ) рассматривается именно судебными, а не налоговыми органами. Такая градация представляется не случайной и более оправданной. По своей правовой природе налоговые правонарушения являются однородными. Статья 106 НК РФ, определяющая понятие налогового правонарушения, не делит их на крупные и мелкие. В связи с этим неясно, почему размер штрафа за однородные по своей сути нарушения может существенно влиять на процессуальные права и обязанности участников административных правоотношений, возникающих в ходе административного производства. Такая "процедурная переквалификация по признаку размера" напоминает поговорку: "Если от большого украсть немножко, то это уже не воровство, а дележка".

По справедливому замечанию Д.М. Щекина, в российском налоговом праве путь к признанию презумпции невиновности был очень не прост <3>. Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" не относил вину налогоплательщика к элементам состава налогового правонарушения. Только после нескольких постановлений Конституционного Суда РФ презумпция невиновности налогоплательщика в 1999 г. была закреплена в НК РФ. Уже тогда руководящий сотрудник Минфина России С.Д. Шаталов высказывал точку зрения, что "если Россия хочет собирать налоги и существовать как единое государство, ей придется в будущем отказаться от этой и других популистских норм" <4>. Трудно согласиться с тем, что презумпция невиновности налогоплательщика носит популистский характер, препятствует сбору налогов и нарушает государственный суверенитет России. Скорее, она мешает нерадивым чиновникам творить произвол.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Щекин Д. М. Юридические презумпции в налоговом праве. М.: МЗ-Пресс, 2002. С. 105.

<4> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный): Учеб. пособие / Сост. и авт. коммент. С.Д. Шаталов. М., 1999. С. 508.

Сбудется ли приведенный прогноз в будущем - покажет время. Однако уже сегодня можно констатировать, что законодатель сделал первый шаг в этом направлении. Отвечая на вопрос, вынесенный в заголовок статьи, можно утверждать, что как процессуальный принцип налогового права презумпция невиновности налогоплательщика пока не отменена, но реализацию ее на практике законодатель существенно затруднил.

К.А.Сасов

К. ю. н.,

налоговый юрист

г. Ярославль

Подписано в печать

07.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——