"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 1

ОКАЗАНИЕ УСЛУГ АВТОСЕРВИСА

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств может применяться, по решению представительных органов муниципальных районов и городских округов, система налогообложения в виде ЕНВД.

Конечно, данный вид предпринимательской деятельности нельзя назвать проблемным с точки зрения применения специального налогового режима в виде ЕНВД. Однако, как и любой из видов предпринимательской деятельности, подпадающий под данный режим налогообложения, он имеет ряд особенностей, связанных со спецификой его осуществления.

Среди вопросов, задаваемых "вмененщиками", осуществляющими этот вид деятельности, можно выделить те, которые встречаются наиболее часто и ответы на которые должны помочь налогоплательщикам определиться и занять ту или иную позицию при исчислении ЕНВД.

Какие услуги подпадают под обложение ЕНВД?

Положения гл. 26.3 НК РФ в "понятийной" ее части не содержат указаний, какие именно услуги следует относить к деятельности, поименованной в пп. 3 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Кроме того, в НК РФ нет расшифровки понятий "ремонт" и "техническое обслуживание". Это приводит к неоднозначным ситуациям.

Контролирующие органы в своих разъяснениях едины во мнении, что к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств в целях исчисления ЕНВД следует относить платные услуги, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 <1> (далее - ОКУН) по коду подгруппы 017000 "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования". На необходимость использования именно этого документа указывается в разъяснениях Минфина и налоговой службы (Письма Минфина России от 14.09.2005 N 03-11-04/3/88, N 03-11-05/109 <2>, МНС России N 22-1-14/846@ <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-92, утв. Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

<2> Письмо Минфина России от 29.11.2005 N 03-11-05/109 "О порядке применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении услуг по ремонту и техобслуживанию автотранспортных средств".

<3> Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/846@ "О едином налоге на вмененных доход для отдельных видов деятельности".

Несмотря на это, у налоговой службы почему-то возникли сомнения в правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД налогоплательщиками, которые оказывают отдельные виды технического обслуживания автотранспортных средств. В первую очередь сомнения налоговиков коснулись услуг по проверке технического состояния автотранспортных средств при государственном техосмотре, контрольно-диагностических работ (проверки работы ряда систем автомобиля), проводимых вне рамок техосмотра, и установки дополнительного оборудования (сигнализации, подкрылок, радиоаппаратуры и т.д.). Претензии со стороны налоговых органов выглядят очень странно, так как контрольно-диагностические работы и работы по установке дополнительного оборудования поименованы в ОКУН под кодами 017104 и 017613 соответственно. Арбитражный суд не поддержал позицию налоговиков о неправомерности уплаты ЕНВД при выполнении контрольно-диагностических работ. В частности, он указал на то, что данные работы являются неотъемлемой частью услуг по обслуживанию легковых и грузовых автомобилей, автобусов и входят в перечень услуг, облагаемых ЕНВД (Постановление ФАС ЗСО от 10.11.2004 N Ф04-8024/2004(6088-А03-19)).

Минфин в своих Письмах от 15.07.2005 N 03-11-04/3/21 <4>, N 03-11-04/3/32 <5> подтвердил правомерность уплаты ЕНВД при выполнении контрольно-диагностических работ и установке дополнительного оборудования.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Минфина России от 15.07.2005 N 03-11-04/3/21.

<5> Письмо Минфина России от 21.07.2005 N 03-11-04/3/32 "О порядке применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли автотранспортом".

Зависит ли перевод на уплату ЕНВД от того,

кому оказываются услуги, и в какой форме

производится расчет за оказанные услуги?

Согласно гл. 26.3 НК РФ возможность уплаты ЕНВД при осуществлении деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств не зависит от того, кому - организациям или физическим лицам - они оказываются и в какой форме - наличной или безналичной - производится расчет за оказание этих услуг. Такие разъяснения неоднократно давала налоговая служба, а Минфин в Письмах N 03-05-12/58 <6>, от 09.07.2004 N 03-06-12/63, от 12.07.2005 N 03-11-01/3/14, N 03-11-05/80 <7> поддержал мнение налоговиков.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 03-05-12/58 "О применении системы налогообложения в виде ЕНВД при оказании услуг по ремонту и продаже автомашин".

<7> Письмо Минфина России от 10.10.2005 N 03-11-05/80 "О порядке применения положений гл. 26.3 НК РФ".

Исходя из положений гл. 26.3 НК РФ и разъяснений контролирующих органов можно сделать, например, такой вывод: услуги по техобслуживанию и ремонту автомобилей, которые производятся по договору с заводом-изготовителем в период гарантийного срока эксплуатации автомобилей, подпадают под обложение ЕНВД, так как ни форма расчета, ни статус заказчика значения не имеют.

Если используются собственные запасные части

Зачастую при оказании услуг по ремонту автотранспортных средств возникает необходимость в замене некоторых деталей или в установке дополнительного оборудования. Большинство автосервисов, желая угодить клиентам, охотно используют "свои" запчасти при оказании услуг. Клиенты, в свою очередь, пользуются такой услугой, так как она избавляет их от необходимости поиска и доставки нужных для ремонта запчастей.

Оказание услуг по ремонту и техобслуживанию автотранспорта осуществляется на основании договора бытового подряда (§ 2 "Бытовой подряд" гл. 37 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 704 ГК РФ подрядчик выполняет работы по заданию заказчика своими силами и средствами с использованием своих материалов (запчастей).

В этой, казалось бы, безобидной ситуации с установкой "своих" запчастей у "вмененщиков" возможны неожиданности. Налоговики при проведении налоговых проверок могут усмотреть в данном случае два вида деятельности, подпадающих под уплату единого налога. Если в ходе проверки сотрудники налоговой службы установят факт использования автосервисом при оказании услуг "своих" запчастей, которые учитываются с торговой наценкой, они посчитают, что автосервис помимо ремонтных работ осуществляет еще и розничную торговлю. Логика налоговиков заключается в том, что только наличие торговой наценки обеспечивает возмещение затрат и получение прибыли при осуществлении деятельности в сфере розничной торговли (пп. 121 п. 2.7 ГОСТ Р 51303-99 <8>). Таким образом, если "вмененщики" учитывают запчасти на счете 41 и отпускают их с наценкой, то это должно считаться реализацией товара.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Государственный стандарт РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утв. Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст.

Существует и другая точка зрения на эту проблему, поддержанная, кстати, арбитражными судами (Постановления ФАС ЗСО от 31.05.2005 N Ф04-3233/2005(11616-А67-29), ФАС ДВО от 02.04.2003 N Ф03-А73/03-2/521). Позиция судов сводится к тому, что замена запчастей (материалов, моторного масла) входит в комплекс работ (услуг), выполняемых "вмененщиками" в рамках осуществляемой ими деятельности по ремонту и техническому обслуживанию автотранспорта, и, как следствие, является неотъемлемой частью технологического процесса, предусмотренного данным видом деятельности.

Действительно, ОКУН в подгруппе "Техническое обслуживание и ремонт транспортных средств, машин и оборудования" (код 017000) содержит целый ряд услуг, которые предусматривают замену (или установку) различных агрегатов, запчастей и дополнительного оборудования. Однако, по мнению автора, замена или установка запчастей не равносильна их реализации, следовательно, розничная продажа запчастей не может являться составной частью ремонта и техобслуживания автотранспортных средств.

Налогоплательщикам, желающим избежать проблем с налоговой службой, можно предложить учитывать запчасти и материалы как расходные материалы. Для этого надо использовать счет 10 "Материалы" и списывать запчасти и материалы на затраты по цене приобретения, то есть без торговой наценки. При оформлении заказов-нарядов запчасти также нужно отражать по цене их приобретения, а сумму торговой наценки включить в стоимость ремонтных работ. Налогоплательщики, последовав этому совету, ничего не потеряют, так как общая сумма по договору подряда не изменится. Единственная "нестыковка" возникнет при составлении прайс-листов на оказываемые услуги.

Пример 1. ООО "Автомиг" осуществляет деятельность по ремонту легковых автомобилей и является плательщиком ЕНВД в отношении данного вида деятельности. В прайс-листе на оказываемые услуги, в частности, значатся:

- услуга по замене свечей зажигания (запчасти заказчика) - 100 руб.;

- услуга по замене свечей зажигания (запчасти подрядчика) - 300 руб.

Цена устанавливаемых подрядчиком свечей зажигания соответствует их закупочной стоимости и равна 160 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————T————————T————————T———————————¬
   |     Содержание операции          |  Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Запчасти (свечи зажигания)        |  10—5  |   60   |    160    |
   |поступили на склад автосервиса    |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Себестоимость запчастей (свечей   |   20   |  10—5  |    160    |
   |зажигания) отнесена на затраты    |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражены другие затраты по ремонту|   20   | 02, 69,|     90    |
   |автомобиля                        |        |   70   |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Оплачены заказчиком выполненные   |   50   |   62   |    300    |
   |работы                            |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Учтена выручка от выполнения работ|   62   |  90—1  |    300    |
   |по замене свечей                  |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Списана себестоимость выполнения  |  90—2  |   20   |    250    |
   |работ                             |        |        |           |
   |(160 + 90) руб.                   |        |        |           |
   +——————————————————————————————————+————————+————————+———————————+
   |Отражена прибыль от выполнения    |  90—9  |   99   |     50    |
   |работ                             |        |        |           |
   |(300 — 250) руб.                  |        |        |           |
   L——————————————————————————————————+————————+————————+————————————
   

В данном случае у налоговиков может возникнуть вопрос: почему стоимость услуги по замене свечей зажигания при использовании запчастей подрядчика составляет 140 руб. (300 - 160), а при использовании свечей заказчика - 100 руб.? Налогоплательщик (подрядчик), в свою очередь, может объяснить более высокую стоимость услуги тем, что в данном случае она включает в себя, помимо услуги по замене, услуги по подбору, покупке (заказу) и доставке необходимой запчасти.

Кроме того, метод расчета стоимости услуги (торговой наценки) законодательно не закреплен, поэтому хозяйствующие субъекты могут пользоваться любой утвержденной ими методикой расчета.

В настоящее время при многих автосервисах существуют специализированные магазины (или сами автосервисы параллельно с основной деятельностью осуществляют оптовую торговлю запчастями), торгующие автозапчастями, маслами, аксессуарами, автокосметикой и т.д. При этом налогоплательщики изначально могут являться плательщиками ЕНВД в отношении двух видов деятельности. Как правило, закупка запчастей для оптово-розничного магазина и для автосервиса осуществляется централизованно. В таких случаях запчасти можно отражать на счете 41 "Товары", даже если в дальнейшем они будут использоваться в деятельности по ремонту автотранспорта. При передаче запчастей с "общего" склада в автосервис надо оформлять накладную на внутреннее перемещение товара.

Рассмотрим на примере движение запчастей при осуществлении налогоплательщиком одновременно двух видов деятельности, подпадающих под налогообложение в соответствии с общим и специальным режимами налогообложения.

Пример 2. ООО "Мир Авто" осуществляет деятельность в сфере оптовой торговли запчастями и ремонта автотранспортных средств.

Для ремонта автомашины были использованы запчасти (КПП и др.) с "общего" склада, где они были учтены по продажной цене 15 500 руб. Цена приобретения запчастей составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Согласно прайс-листу стоимость установки запчастей (включая их стоимость) составляет 18 500 руб. Себестоимость работ по замене агрегатов без учета запчастей - 1200 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————T———————T————————T———————————¬
   |        Содержание операции        | Дебет | Кредит |Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Получен товар (запчасти) от        |  41.1 |   60   |   10 000  |
   |поставщика                         |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Учтен НДС                          |  19—3 |   60   |    1 800  |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Оплачен поставщику  товар          |   60  |   51   |   11 800  |
   |(10 000 + 1800)                    |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Принят к вычету НДС по оплаченному | 68—НДС|  19—3  |    1 800  |
   |и полученному товару               |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Начислена торговая наценка на      |  41—1 |   42   |    5 500  |
   |поступивший товар                  |       |        |           |
   |(15 500 — 10 000) руб.             |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Запчасти переданы со склада        |  10—5 |  41—1  |   10 000  |
   |магазина в автосервис              |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Учтен в стоимости переданных       |  10—5 |  19—3  |    1 800  |
   |запчастей НДС                      |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Сторно                             |  41—1 |   42   |   (5 500) |
   |Отражена торговая наценка          |       |        |           |
   |по запчастям, которые              |       |        |           |
   |использованы при ремонте           |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Сторно                             | 68—НДС|  19—3  |   (1 800) |
   |Отражен раннее принятый к вычету   |       |        |           |
   |НДС                                |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Запчасти по себестоимости отнесены |   20  |  10—5  |   11 800  |
   |на затраты при ремонте             |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Отражены затраты по ремонту        |   20  | 02, 69 |    1 200  |
   |(себестоимость работ по замене     |       |   70   |           |
   |агрегатов без учета стоимости      |       |        |           |
   |запчастей)                         |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Оплачены заказчиком выполненные    |  50—1 |  62—1  |   18 500  |
   |работы                             |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Учтена оплата (выручка),           |  62—1 |  90—1  |   18 500  |
   |поступившая от заказчика за        |       |        |           |
   |выполненные работы                 |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Списана общая себестоимость        |  90—2 |   20   |   13 000  |
   |выполненных работ (в том числе     |       |        |           |
   |стоимость запчастей)               |       |        |           |
   |(11 800 + 1200) руб.               |       |        |           |
   +———————————————————————————————————+———————+————————+———————————+
   |Учтена прибыль от выполненного     |  90—9 |   99   |    5 500  |
   |ремонта                            |       |        |           |
   |(18 500 — 13 000) руб.             |       |        |           |
   L———————————————————————————————————+———————+————————+————————————
   

По мнению автора, налогоплательщики, выбравшие такой вариант учета движения запчастей, полностью обезопасят себя от претензий со стороны ФНС по поводу использования "своих" запчастей. У них не будет необходимости в связи с этим уплачивать единый налог еще с одного вида деятельности - розничной торговли автозапчастями наряду с уплатой ЕНВД в отношении деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств.

А.Г.Александров

Эксперт журнала

"ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

03.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——