"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 4

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ ОТ 25.01.2006 N ММ-6-03/62

"О НАПРАВЛЕНИИ ПИСЬМА МИНФИНА РОССИИ ОТ 19.12.2005 N 03-04-15/116

ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВОПРОСАМ, СВЯЗАННЫМ С ПРИМЕНЕНИЕМ

НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ">

ФНС России выпустила Письмо от 25.01.2006 N ММ-6-03/62 "О направлении Письма Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 по отдельным вопросам, связанным с применением налога на добавленную стоимость". В нем отражена точка зрения налоговиков по 6 значимым для налогоплательщиков вопросам, связанным с исчислением и возмещением сумм НДС из бюджета. Несмотря на то что большинство сделанных выводов относится к налоговому законодательству, действовавшему до 1 января 2006 г., они, несомненно, будут интересны нашим читателям.

1. Финансовое ведомство разрешило возмещать НДС по приобретенным земельным участкам, указав, что налог принимается к вычету:

- в общеустановленном порядке;

- в соответствии со стоимостью площади земельного участка, на котором расположены производственные здания и сооружения, используемые для осуществления операций, облагаемых НДС. Если данные здания и сооружения используются параллельно для операций, не облагаемых НДС, то суммы налога, соответствующие площадям земельного участка, на которых расположены эти объекты, распределяются согласно ст. 170 НК РФ.

Обращаем внимание на то, что данное разъяснение может применяться только для земельных участков, приобретенных до 2005 г., так как реализация земельных участков (долей в них) с 01.01.2005 не признается объектом обложения НДС.

2. Вторая ситуация связана с возмещением НДС, уплаченного таможенным органам в случае ввоза на территорию РФ товаров в качестве вклада в уставный (складочный) капитал российской организации. Если учредителем является российская организация, то уплаченную сумму НДС она возместить не сможет, а если НДС на таможне уплачен российской организацией, формирующей уставный (складочный) капитал, то в случае передачи товара иностранным учредителем НДС возместить можно.

3. Следующий рассмотренный вопрос будет интересен лицам, заключающим договоры, стоимость которых выражена в условных денежных единицах. Если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, а учетная политика налогоплательщика установлена "по отгрузке", то он не может уменьшить сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена плата за ранее отгруженные товары (работы, услуги).

Положительная суммовая разница, возникшая в связи с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), включается в налоговую базу по НДС независимо от того, в каком налоговом периоде она возникла.

4. Указаны нормативные акты, которыми должен руководствоваться налогоплательщик при применении ставки НДС в размере 10% в отношении продовольственных товаров и товаров для детей.

В период с 01.01.2001 до 01.03.2005 (для налогоплательщиков, уплачивающих НДС ежеквартально, - до 01.04.2005) при применении ставки налога в размере 10% нужно руководствоваться перечнями товаров, установленными п. 2 ст. 164 НК РФ, и Общероссийским классификатором продукции (ОК 005-93), позднее - Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 "Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов".

5. По мнению ФНС, предоставление в пользование жилой площади в общежитиях гражданам в период их работы или учебы не освобождается от обложения НДС. Она считает, что норма пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающая от обложения НДС операции по реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, для данной ситуации неприменима. Из нормы следует, что для освобождения от налогообложения достаточно выполнить три условия в отношении помещений, в частности, они:

- признаются жилыми;

- относятся к жилищному фонду любой формы собственности;

- предоставляются в пользование.

Законодатель больше никаких ограничений не установил. Но налоговое ведомство стоит на страже фискальных интересов, поэтому там, где ограничения не предусмотрел законодатель, оно постарается это исправить.

Подход налогового ведомства основан, в первую очередь, на изменениях, которые ст. 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" внесла в гл. 21 НК РФ. Руководствуясь данной статьей, ФНС указала, что освобождение от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по предоставлению жилья в общежитиях отменено с 1 января 2004 г.

Рассмотрим подробнее те изменения, которые введены ст. 27 Федерального закона N 118-ФЗ. Во-первых, с 1 января 2004 г. введен в действие пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которому не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Во-вторых, ст. 27 Федерального закона N 118-ФЗ установлено, что до 1 января 2004 г. освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации:

- услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;

- услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов;

- услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Таким образом, законодатель, на первый взгляд, отделил услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности и услуги по предоставлению жилья в общежитиях. Но зададимся вопросом: чем объясняется такая "забывчивость" законодателя? Для ответа на этот вопрос необходимо определить понятие "жилой фонд", что оно включает в соответствии с действующим на момент принятия Федерального закона N 118-ФЗ жилищным законодательством. То, что при анализе пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ и ст. 27 Федерального закона N 118-ФЗ должно применяться именно последнее, наверное, ни у кого возражений не вызывает и можно объяснить действием п. 1 ст. 11 НК РФ и отсутствием в налоговом законодательстве определения категории "жилые помещения". Статья 27 Федерального закона N 118-ФЗ написана в соответствии с Жилищным кодексом РСФСР, действовавшим до 01.03.2005. Из ст. ст. 5, 7 ЖК РСФСР следует, что жилищный фонд включает в свой состав жилые дома и жилые помещения, которые предназначены для использования их, в том числе и в качестве общежитий. Следовательно, исходя из норм ЖК РСФСР общежития относятся к жилому фонду. На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что законодатель в п. 27 Федерального закона N 118-ФЗ отдельно выделил услуги по предоставлению жилья в общежитиях только для того, чтобы обратить внимание на те исключения, которые относятся исключительно к жилому фонду, находящемуся под общежитиями (обратите внимание на слова в скобках: "за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду").

С 1 марта 2005 г. вступил в действие новый Жилищный кодекс, и, соответственно, с этого момента понятие категории "жилые помещения" установлено им. В соответствии со ст. 92 ЖК РФ к жилым помещениям специализированного жилого фонда относятся жилые помещения в общежитиях. Из ст. 105 ЖК РФ следует, что в отношении жилого помещения в общежитии заключается договор найма, по которому согласно п. 1 ст. 671 НК РФ наймодатель обязуется предоставить нанимателю жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

С учетом вышеизложенного можно заключить, что жилые помещения в общежитиях относятся к жилищному фонду и предоставляются в пользование за плату. Все требования, предусмотренные для освобождения от обложения НДС услуг по предоставлению в пользование жилой площади общежитий на основании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, соблюдены.

Если налогоплательщик решит доказывать свое мнение в суде, ему стоит обратить внимание на Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2005 N А33-31185/04-С3-Ф02-3044/05-С1, в котором суд поддержал налогоплательщика, обратившегося с аналогичным вопросом.

Налоговый орган предъявил претензии к налогоплательщику по поводу неправильного использования им льготы, установленной пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика. Налоговую инспекцию такой исход дела, естественно, не удовлетворил, и она обратилась с кассационной жалобой на это решение. Кассационная инстанция не нашла оснований для удовлетворения жалобы по следующим основаниям.

Согласно пп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации освобождаются от налога на добавленную стоимость услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Из анализа данной нормы права можно сделать вывод, что условиями предоставления рассматриваемой льготы являются юридический статус помещения - жилое, относящееся к жилищному фонду, и фактическое предоставление помещения в пользование. Других дополнительных условий для применения данной льготы налоговое законодательство не предусматривает.

Довод налоговой инспекции об отсутствии факта оказания обществом услуг по предоставлению в пользование жилых помещений не может быть принят судом кассационной инстанции ввиду следующего.

Как установлено судом первой инстанции, налогоплательщик предоставлял в пользование жилые помещения в общежитии, принадлежащем на праве собственности обществу.

Жилая площадь в общежитии предоставлялась на основании направления, выданного орготделом общества по установленной форме, содержащей все основные данные, которые указаны и в ордере.

Из материалов дела следует и не опровергается налоговой инспекцией, что услуга по предоставлению жилья в общежитии оказывалась налогоплательщиком без налога на добавленную стоимость.

6. Последняя рассмотренная ситуация связана с возможностью возмещения НДС после перехода с общего режима налогообложения на режим, при котором организация перестает быть плательщиком НДС. Спор в отношении возможности принятия НДС к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным в период нахождения на общем режиме и использованным для операций, облагаемых НДС, после их оплаты продавцу, осуществленной в период нахождения налогоплательщика на УСН либо применения режима налогообложения в виде ЕНВД, разрешен в пользу налогоплательщика.

В заключение ФНС отметила, что если налогоплательщик в предыдущие налоговые периоды применял НДС по рассмотренным в Письме вопросам в другом порядке (на основании разъяснений финансового либо налогового ведомства), то перерасчет налога за это время делать не нужно.

Подписано в печать

03.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——