"Акты и комментарии для бухгалтера", 2006, N 4

<КОММЕНТАРИЙ

К ИНФОРМАЦИОННОМУ ПИСЬМУ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ

ОТ 22.12.2005 N 98

"ОБЗОР ПРАКТИКИ РАЗРЕШЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ДЕЛ,

СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ

ГЛАВЫ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Президиум ВАС РФ выпустил Информационное письмо от 22.12.2005 N 98, в котором представил Обзор арбитражной практики, посвященной вопросам применению норм гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ. Обзор состоит из 13 пунктов, в каждом из которых отдельно выделена основная мысль, на которую хотел бы обратить внимание Президиум ВАС, и которой следует руководствоваться, когда поднимаются аналогичные вопросы.

Налогоплательщикам будет интересно узнать, какие решения принимают арбитражные суды, а также в каких случаях их поддерживает Президиум ВАС, чтобы оценить последствия и риски возможных споров по аналогичным вопросам с налоговиками.

Ниже представлены пункты, на которые в каждом спорном случае обращается внимание в Письме.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |           Особенности применения для целей исчисления          |
   |                        налога на прибыль                       |
   +——————T—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   N  |                Краткое содержание пунктов               |
   |пункта|                                                         |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |                          Учет доходов                          |
   +——————T—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   1  |Средства, получаемые организацией от публично—правового  |
   |      |образования в связи с реализацией услуг по регулируемым  |
   |      |тарифам, а также в связи с возмещением неполученной      |
   |      |платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан   |
   |      |бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации      |
   |      |установленных законом льгот, подлежат учету в составе    |
   |      |доходов.                                                 |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   2  |Суммы экономической выгоды, полученной обществом в связи |
   |      |с безвозмездным пользованием нежилыми помещениями,       |
   |      |квалифицируются в качестве внереализационного дохода,    |
   |      |учитываемого при исчислении налога на прибыль.           |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   3  |Сбережение средств в результате освобождения МУП от      |
   |      |платы за пользование имуществом, находящимся в           |
   |      |муниципальной собственности, в соответствии с пп. 26 п. 1|
   |      |ст. 251 НК РФ является получением средств от собственника|
   |      |имущества унитарного предприятия, что освобождает их от  |
   |      |обложения налогом на прибыль.                            |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   4  |Получаемый государственными и муниципальными учреждениями|
   |      |доход от осуществления приносящей доход деятельности не  |
   |      |может быть квалифицирован в качестве средств целевого    |
   |      |финансирования, не учитываемых при определения налоговой |
   |      |базы по налогу на прибыль.                               |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   5  |При предоставлении государственным или муниципальным     |
   |      |унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного |
   |      |за ним на праве хозяйственного ведения, в составе        |
   |      |внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной |
   |      |платы.                                                   |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   6  |Поскольку публично—правовое образование не является      |
   |      |плательщиком налога на прибыль, при выплате ему          |
   |      |дивидендов по акциям налог на прибыль не удерживается.   |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |          Дата получения доходов при применении метода          |
   |           начисления и кассового метода учета доходов          |
   |                           и расходов                           |
   +——————T—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   7  |Применяя положения ст. 39 и п. 3 ст. 271 НК РФ и         |
   |      |определяя дату получения дохода от реализации товаров по |
   |      |методу начисления, не нужно принимать во внимание условие|
   |      |договора купли—продажи о сохранении права собственности  |
   |      |на переданный товар за продавцом до момента его полной   |
   |      |оплаты покупателем, если это условие не отражает         |
   |      |фактические отношения сторон и реальные                  |
   |      |финансово—экономические результаты их деятельности.      |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   8  |При кассовом методе определения доходов и расходов       |
   |      |предварительная оплата товара учитывается при определении|
   |      |налоговой базы по налогу на прибыль.                     |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |                     Порядок учета расходов                     |
   +——————T—————————————————————————————————————————————————————————+
   |   9  |При расчете налога на прибыль за 2002 г. налогоплательщик|
   |      |должен был исчислять сумму амортизации с                 |
   |      |восстановительной стоимости амортизируемого имущества,   |
   |      |определяемой с учетом ограничений, установленных         |
   |      |Федеральным законом от 24.07.2002 N 110—ФЗ.              |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |          Уплата, а также возврат (зачет) сумм излишне          |
   |            уплаченного налога (авансового платежа)             |
   +——————T—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  10  |Налогоплательщик вправе подать заявление о возврате      |
   |      |излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на  |
   |      |прибыль в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.         |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  11  |Срок на возврат (зачет) суммы излишне уплаченного налога |
   |      |(авансового платежа), определенный п. 9 ст. 78 НК РФ,    |
   |      |начинает исчисляться со дня подачи заявления о возврате  |
   |      |(зачете), но не ранее чем с момента завершения           |
   |      |камеральной налоговой проверки по соответствующему       |
   |      |налоговому (отчетному) периоду либо с момента, когда     |
   |      |такая проверка должна была быть завершена по правилам    |
   |      |ст. 88 НК РФ.                                            |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  12  |Налоговый орган вправе направить налогоплательщику       |
   |      |требование об уплате ежемесячных авансовых платежей,     |
   |      |исчисляемых в течение отчетного периода, а также         |
   |      |осуществить меры по принудительному взысканию            |
   |      |задолженности по данным платежам за счет имущества       |
   |      |налогоплательщика.                                       |
   +——————+—————————————————————————————————————————————————————————+
   |             Представление налоговым агентом расчета            |
   |            по выплаченным налогоплательщикам доходам           |
   +——————T—————————————————————————————————————————————————————————+
   |  13  |Несвоевременное представление налоговым агентом расчета  |
   |      |по выплаченным налогоплательщикам доходам не образует    |
   |      |состава правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ,  |
   |      |за несвоевременное представление налоговой декларации.   |
   L——————+——————————————————————————————————————————————————————————
   

Мы не будем подробно анализировать сделанные Президиумом ВАС РФ выводы. Думаем, что наши читатели без труда разберутся в них. Уделим некоторое внимание пункту, посвященному порядку применения ст. 78 НК РФ.

В п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ сделан вывод о том, что налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Вопрос о возможности возврата налогоплательщику излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль из бюджета стоит очень остро. Одни арбитражные суды разделяют точку зрения налоговых органов, а другие встают на сторону налогоплательщиков.

В основе спора лежит толкование ст. 78 НК РФ и норм гл. 25 НК РФ.

Позиция налоговиков следующая. Переплаты по налогу на прибыль в течение налогового периода не может быть ввиду того, что авансовые платежи по налогу на прибыль не могут признаваться налогом на прибыль. Их нельзя приравнять к налогу, так как на основании п. 2 ст. 286 НК РФ налог на прибыль уплачивается только по итогам налогового периода, которым ст. 285 НК РФ признает календарный год, а сумма авансового платежа вносится только по итогам отчетного периода. Кроме этого, по их мнению, авансовые платежи уплачиваются до формирования налогооблагаемой базы, что тоже говорит в пользу того, что они не признаются налогом.

Плюс согласно п. 1 ст. 287 НК РФ по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода.

На основании всего этого налоговое ведомство делает вывод, что о наличии переплаты по налогу на прибыль можно говорить только по итогам налогового периода, а излишне уплаченные суммы авансовых платежей должны идти в счет уплаты следующих платежей. То есть переплату авансовых платежей нельзя признавать переплатой налога на прибыль, потому что о ней можно говорить только по окончании календарного года.

Такое мнение поддержано, например:

- ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 09.11.2005 N А33-16240/03-С3-Ф02-5484/05-С1;

- ФАС Московского округа в Постановлении от 08.09.2005 N КА-А41/8497-05.

Однако если посмотреть с другой стороны, то авансовые платежи по налогу на прибыль можно приравнять к налоговым платежам.

Во-первых, в п. 1 ст. 45 НК РФ указано, что обязанность по уплате налога должна быть исполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов устанавливаются применительно к каждому налогу. Из п. 4 ст. 58 НК РФ следует, что порядок уплаты федеральных налогов устанавливается настоящим Кодексом.

Обратимся к п. 1 ст. 287 НК РФ. В нем указаны срок и порядок уплаты авансовых платежей по налогу, который должен уплатить налогоплательщик. За неуплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, исчисляемых в течение отчетного периода, налоговики направляют налогоплательщику требование об их уплате и осуществляют меры по принудительному взысканию задолженности за счет имущества налогоплательщика.

Это все говорит о том, что авансовые платежи по налогу приравниваются Налоговым кодексом, а также самими налоговиками (в случае, когда им нужно взыскать недоимки по уплате авансовых платежей) к налоговым платежам.

Во-вторых, авансовый платеж соответствует понятию налога, данному в ст. 8 НК РФ: обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В-третьих, авансовые платежи вносятся на основании налоговой базы по налогу на прибыль вопреки мнению налоговиков, считающих, что они платятся до формирования налогооблагаемой базы. Ведь согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

В-четвертых, Пленум ВАС РФ в п. 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что в соответствии с положениями ст. ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В заключение приведем мнение ФАС Северо-Западного округа, высказанное в Постановлении от 05.10.2005 N А42-13982/04-5: платежи по налогу на прибыль по результатам отчетного периода исчисляются по результатам хозяйственной деятельности и представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ является способом внесения в бюджет налога, обеспечивающим его равномерное поступление в течение налогового периода.

Так как авансовые платежи по налогу на прибыль приравниваются к самому налогу, налогоплательщик вправе возвратить излишне уплаченные в бюджет суммы авансовых платежей. Для дополнительного обоснования этого мнения отметим, что нормы ст. 78 НК РФ:

- не ставят право налогоплательщика на получение переплаты в зависимость от окончания отчетного или налогового периода;

- не содержат запрета на возврат излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу.

Позицию налогоплательщиков, кроме ФАС Северо-Западного округа, разделяет, например, ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 19.10.2005 N А79-1871/2005).

Таким образом, как мы видим, суды по-разному подходят к нормам налогового законодательства при рассмотрении возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками споров. В связи с выходом опубликованного в этом номере нашего журнала Обзора и высказанной позицией высшей судебной инстанции, думаем, что этой разноголосице пришел конец. Президиум ВАС РФ при анализе норм ст. 78 НК РФ приравнял авансовые платежи по налогу на прибыль к налоговым платежам, переплату по которым налоговые органы обязаны вернуть по заявлению налогоплательщика. Значит, если налоговые органы не вернут налогоплательщику переплату по авансовым платежам своевременно, то последний может требовать проценты за пользование его денежными средствами.

Подписано в печать

03.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——