"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

НЕДОРОГАЯ СПЕЦОДЕЖДА: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА

Затраты на приобретение спецодежды - обычная статья расходов строительной организации. Наиболее распространенной ситуацией является выдача работникам недорогой спецодежды, стоимость которой не превышает 10 тыс. руб. Рассмотрим порядок отражения расходов организации в бухгалтерском и налоговом учете и особенности расчетов с бюджетом по НДС, НДФЛ и ЕСН.

О спецодежде на нормативном уровне

В соответствии со ст. 221 ТК РФ, а также ст. 17 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам должны выдаваться сертифицированные средства индивидуальной защиты (спецодежда). При этом нормы их выдачи утверждаются Правительством РФ. Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением Минтруда России N 51 <1>. Список профессий работников, которым в обязательном порядке выдается спецодежда, определен соответствующими постановлениями Минтруда России. Так, существуют Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утвержденные Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69, а также соответствующие типовые отраслевые нормы (см., например, Постановления Минтруда России от 16.12.1997 N 63, от 29.12.1997 N 68 и др.). Кроме этого существуют нормы бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам, единые для всех отраслей, утвержденные Постановлением Минтруда России N 70 <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

<2> Постановление Минтруда России от 31.12.1997 N 70 "Об утверждении Норм бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам, единым для всех отраслей экономики (кроме климатических районов, предусмотренных особо в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты работникам морского транспорта; работникам гражданской авиации; работникам по гидрометеорологическому режиму окружающей среды; составу учебных и спортивных организаций РОСТО)".

Учет спецодежды как материалов

Порядок ведения бухгалтерского учета спецодежды установлен ПБУ 5/01 <3> и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания). В соответствии с п. 13 Методических указаний спецодежда, находящаяся в собственности организации, учитывается до передачи в производство (или эксплуатацию) в составе оборотных активов организации на отдельном субсчете 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". Передача спецодежды в производство (выдача работникам) отражается в бухгалтерском учете с использованием специального субсчета 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Стоимость спецодежды, выданной работникам, включается в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 <4>) и списывается на расходы линейным способом: равномерно (ежемесячно) в течение срока полезного использования, предусмотренного в типовых отраслевых нормах (п. 26 Методических указаний).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для целей налогового учета затраты организации на приобретение недорогой спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом (так как им признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. - п. 1 ст. 256 НК РФ), относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) и относится к косвенным расходам (ст. 318 НК РФ).

Следует отметить, что Минфин России, комментируя данный вопрос, указывает, что затраты на приобретение спецодежды для своих работников могут быть отнесены организацией к материальным расходам при условии, если российским законодательством предусмотрено ее обязательное применение работниками той профессии, для которой она приобретается налогоплательщиком. Причем такое применение спецодежды должно соответствовать указанным выше типовым нормам (Письма Минфина России от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/18, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/6, МНС России от 12.04.2004 N 02-5-10/23 и др.).

Однако, на наш взгляд, позиция Минфина противоречит пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, в котором четко определено, что стоимость спецодежды включается в состав материальных расходов в полной сумме. О типовых нормах в данной статье не упоминается, в связи с этим налогоплательщик может включить в состав материальных расходов стоимость всей выданной спецодежды, в том числе и сверх норм. С учетом того, что по данному вопросу нет однозначного ответа, правомерность такой позиции налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в судебном порядке. Отметим, что в арбитражной практике имеются примеры решений, принятых в пользу налогоплательщиков. Так, ФАС МО в Постановлении от 18.02.2005 N КА-А40/280-05 указал, что налоговое законодательство не связывает характер таких расходов с их обязательностью в соответствии с нормами законодательства об охране труда.

В рассматриваемой ситуации помимо неоднозначного решения проблемы при выдаче спецодежды сверх норм в целях исчисления налога на прибыль неоднозначно решается вопрос о принятии к вычету НДС. По мнению налоговых органов, предприятие не вправе принимать к вычету НДС по сверхнормативным расходам, в том числе и по спецодежде. Данный вывод следует из п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которому, в случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

По мнению автора, позиция налоговых органов спорна в силу того, что, как мы отметили выше, гл. 25 НК РФ не содержит требования о нормировании расходов на спецодежду. Понятно, что налоговики при проведении мероприятий налогового контроля не согласятся с таким подходом. Поэтому осторожному бухгалтеру рекомендуем придерживаться позиции ФНС, то есть не включать стоимость сверхнормативной спецодежды в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и не принимать к вычету "входной" НДС.

Отметим, что обосновать необходимость приобретения и выдачи спецодежды в случае, если такая обязанность не установлена соответствующими постановлениями, организация может путем проведения аттестации рабочих мест по условиям труда. Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, а также оформления и использования ее результатов определен Постановлением Минтруда России N 12 <5>, утвердившим Положение о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда (далее - Положение). Данный документ следует применять во всех организациях независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности. Проведение аттестации рабочих мест по условиям труда включает в себя определение фактических значений опасных и вредных производственных факторов на рабочих местах, а также оценку травмобезопасности рабочего места (форма Протокола оценки травмобезопасности рабочего места приведена в Приложении N 6 к Положению) и обеспеченности работников средствами индивидуальной защиты (форму Протокола смотрите в Приложении N 7 к Положению).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Минтруда России от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда".

Выдача спецодежды в эксплуатацию

и списание ее стоимости

Учитывая, что расходы организации в сумме стоимости недорогой (до 10 000 руб.) спецодежды формируют налогооблагаемую прибыль единовременно в периоде передачи ее в эксплуатацию, а бухгалтерскую прибыль - в нескольких отчетных периодах (в течение всего срока эксплуатации специальной одежды), у организации возникает налогооблагаемая временная разница (п. п. 8 - 10 ПБУ 18/02 <6>), которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО). По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой временной разницы будет уменьшаться или полностью погашаться ОНО. Данное уменьшение производится по мере погашения стоимости спецодежды в бухгалтерском учете.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Следует отметить, что согласно п. 21 Методических указаний с целью снижения трудоемкости учетных работ допускается производить единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой в соответствии с нормами выдачи не превышает 12 месяцев, в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации. В случае применения данного порядка его необходимо предварительно закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. Передача спецодежды в эксплуатацию со сроком использования до 12 месяцев осуществляется на основании требования-накладной, при этом в личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты работника делается соответствующая запись. Выдача спецодежды со сроком использования свыше 12 месяцев отражается в ведомости учета ее выдачи.

Пример 1. ООО "Стройсервис" 11 января 2006 г. приобрело 20 комбинезонов по цене 1416 руб. (в том числе НДС - 216 руб.) на сумму 28 320 руб. (в том числе НДС - 4320 руб.) и 20 меховых курток по цене 4425 руб. (в том числе НДС - 675 руб.) на сумму 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). 25 января вся приобретенная спецодежда была выдана работникам предприятия. Срок службы комбинезона - 1 год, меховой куртки - 4 года. Учетной политикой организации установлено, что спецодежда учитывается в составе оборотных активов.

Бухгалтер ООО "Стройсервис" произвел следующие записи на счетах учета:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |                         Январь 2006 г.                         |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Оприходованы комбинезоны              | 10—10|  60  |   24 000  |
   |(28 320 — 4320) руб.                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС со стоимости комбинезонов |  19  |  60  |    4 320  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оприходованы меховые куртки           | 10—10|  60  |   75 000  |
   |(88 500 — 13 500) руб.                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен НДС со стоимости меховых      |  19  |  60  |   13 500  |
   |курток                                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Произведена оплата комбинезонов и     |  60  |  51  |  116 820  |
   |меховых курток                        |      |      |           |
   |(28 320 + 88 500) руб.                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету НДС                   |  68  |  19  |   17 820  |
   |(4320 + 13 500) руб.                  |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена передача комбинезонов в      | 10—11| 10—10|   24 000  |
   |эксплуатацию                          |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена выдача работникам меховых    | 10—11| 10—10|   75 000  |
   |курток                                |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана единовременно на расходы      |  20, | 10—11|   24 000  |
   |стоимость комбинезонов                |  23, |      |           |
   |                                      |25, 26|      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислено отложенное налоговое        |  68  |  77  |   18 000  |
   |обязательство (ОНО)                   |      |      |           |
   |(75 000 руб. х 24%)                   |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |               Февраль 2006 г. и оставшиеся месяцы              |
   |                  использования меховой куртки                  |
   +——————————————————————————————————————T——————T——————T———————————+
   |Отражено погашение части стоимости    |  20, | 10—11|    1 562  |
   |меховых курток                        |  23, |      |           |
   |(75 000 руб. / 48 мес.)               |25, 26|      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено уменьшение ОНО               |  77  |  68  |      375  |
   |(1562 руб. х 24%)                     |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Учет спецодежды как объекта основных средств

Различий между бухгалтерским и налоговым учетом в признании расходов на спецодежду со сроком полезного использования свыше 12 месяцев можно избежать, если относить ее к основным средствам. Такой вариант учета спецодежды разрешен предприятиям Письмом Минфина России от 12.05.2003 N 16-00-14/159. Если организация решит учитывать спецодежду со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев в составе объектов основных средств, то данный порядок ей необходимо закрепить в учетной политике. Напомним, что в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 <7> объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей данных объектов, разрешается списывать на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

От редакции. Несмотря на внесенные в ПБУ 6/01 изменения, организации и в текущем году могут применять данный порядок учета спецодежды.

При учете специальной одежды в порядке, предусмотренном для учета основных средств, организация должна для оформления указанных операций использовать унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России N 7 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Пример 2. В январе 2006 г. ООО "Стройкомплект" приобрело 20 меховых курток по цене 4425 руб. (в том числе НДС - 675 руб.) на сумму 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). В этом же месяце они были выданы работникам предприятия. Срок службы меховой куртки - 4 года. Учетной политикой организации установлено, что спецодежда, срок использования которой превышает 12 месяцев, учитывается в составе основных средств.

В учете организации необходимо сделать следующие проводки:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражено поступление меховых курток   |  08  |  60  |   75 000  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Учтен "входной" НДС                   |  19  |  60  |   13 500  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Меховые куртки приняты на учет в      |  01  |  08  |   75 000  |
   |составе основных средств              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Оплачены приобретенные меховые куртки |  60  |  51  |   88 500  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Принят к вычету "входной" НДС         |  68  |  19  |   13 500  |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Стоимость меховых курток, выданных в  |  20, |  01  |   75 000  |
   |эксплуатацию, списана на затраты      |  23, |      |           |
   |                                      |25, 26|      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Досрочное списание спецодежды при ее физическом износе

С целью организации учета и движения спецодежды, стоимость которой полностью списана на затраты, рекомендуется использовать отдельный забалансовый счет, например 012 "Спецодежда, переданная в эксплуатацию". Кроме того, согласно п. 22 Методических указаний аналитический учет спецодежды, находящейся в эксплуатации, бухгалтерская служба ведет по наименованиям (номенклатурным номерам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в эксплуатацию (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально-ответственных лиц.

Выбытие спецодежды может произойти в случае ее физического износа. Порядок действий организации в этом случае определен п. п. 31, 34 Методических указаний. Списание осуществляется только при ее фактическом физическом выбытии. Определение непригодности и принятие решения о списании спецодежды осуществляет постоянно действующая в организации инвентаризационная комиссия.

Если спецодежда учитывалась в качестве объекта основных средств стоимостью не более 10 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев или в качестве МПЗ со сроком полезного использования до 12 месяцев, то есть вся стоимость спецодежды была погашена (списана на расходы организации) при ее выдаче работникам, то бухгалтерские проводки не производятся. Отражается списание спецодежды с забалансового счета по ее фактической себестоимости (п. 38 Методических указаний). Если стоимость спецодежды погашена не полностью (например, спецодежда, учтенная в составе МПЗ со сроком полезного использования более 12 месяцев), но спецодежда полностью изношена, то в бухгалтерском учете согласно п. 39 Методических указаний эта операция требует соответствующего отражения. При списании спецодежды заполняется акт о ее списании (например, форма N МБ-8 <9>), а также бухгалтерская справка-расчет.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Доходы и расходы, связанные со списанием с бухгалтерского баланса специальной одежды, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся... и... подлежат отнесению на финансовые результаты в качестве операционных доходов и расходов (п. 33 Методических указаний).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2 и допустим, что в процессе эксплуатации 8 меховых курток были преждевременно изношены, например через 3,5 года (в силу производственных факторов, низкого качества и т.д.).

Бухгалтер ООО "Стройсервис" произведет следующие записи на счетах учета:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана остаточная стоимость 8 меховых|  94  | 10—11|    3750   |
   |курток в связи с их полным физическим |      |      |           |
   |износом                               |      |      |           |
   |((75 000 руб. — (1562 руб. х 42 мес. х|      |      |           |
   |8 шт. / 20 шт.)                       |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Признан операционный расход от        | 91—2 |  94  |    3750   |
   |списания изношенных меховых курток    |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списано сальдо ОНО                    |  77  |  99  |     750   |
   |((17 625 руб. — (375 руб. х           |      |      |           |
   |42 мес.)) х 8 шт. / 20 шт.)           |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Нейтрализованы бюджетные расчеты при  |  99  |  68  |     750   |
   |списании сальдо ОНО                   |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

В зависимости от конкретных причин потерь остаточная стоимость спецодежды подлежит списанию с кредита счета 94 в дебет счетов учета затрат на производство, расчетов по возмещению ущерба или финансовых результатов (п. 41 Методических рекомендаций). В случае списания остаточной стоимости на финансовый результат данная стоимость в бухгалтерском учете формирует операционные расходы.

Обратите внимание: по мнению Минфина, организация обязана восстановить сумму НДС с остаточной стоимости утраченной спецодежды (см., например, Письмо от 20.09.2004 N 03-04-11/155 "О восстановлении налога на добавленную стоимость при обнаружении недостачи товарно-материальных ценностей"). В связи с тем что данная спецодежда в дальнейшем не подлежит использованию в деятельности, облагаемой НДС, нарушается одно из условий применения налогового вычета (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Однако судебная практика свидетельствует об обратном. В частности, в Постановлении ФАС ЗСО от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18) указано, что суммы НДС, уплаченные при приобретении ТМЦ и предъявленные к вычету, не подлежат восстановлению и уплате в бюджет в случае, если указанные ценности из-за их хищения или утраты не были использованы при осуществлении операций, подлежащих налогообложению. Аналогичное мнение высказано и в постановлениях ФАС других округов. Суды неоднократно заявляли, что Налоговый кодекс не обязывает налогоплательщиков восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету налог. Заметим, что и после внесения Федеральным законом N 119-ФЗ <10> многочисленных дополнений и изменений в гл. 21 НК РФ она по-прежнему не устанавливает такой обязанности. Таким образом, организация должна самостоятельно принять решение о необходимости восстановления НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах".

Учет спецодежды при увольнении работника

В случае увольнения работника нужно иметь в виду, что согласно п. 64 Методических указаний спецодежда, выданная работникам, является собственностью организации и при увольнении подлежит возврату. Отметка о возврате выданной ранее спецодежды производится в личной карточке работника и в документах складского учета. Эта спецодежда выдается в дальнейшем другому работнику.

Пример 4. При увольнении работник сдал числившуюся за ним меховую куртку, учитываемую в составе материалов. Остаточная стоимость куртки равна 2100 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Стройсервис" должна быть сделана следующая запись:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражен возврат меховой куртки на     | 10—10| 10—11|    2100   |
   |склад                                 |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

Если работник не возвращает спецодежду, то необходимо издать приказ об удержании остаточной стоимости спецодежды из его заработной платы. Заметим, что сумма удержания не должна превышать 20% от дохода сотрудника (ст. 138 ТК РФ).

Пример 5. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в мае 2006 г. один из работников ООО "Стройсервис" уволился и при этом не вернул ранее выданную ему меховую куртку. Руководитель организации издал приказ об удержании остаточной стоимости куртки из его заработной платы. Бухгалтер принял решение восстановить НДС с остаточной стоимости куртки.

Данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена недостача меховой куртки по  |  94  | 10—11|    3515   |
   |остаточной стоимости                  |      |      |           |
   |(3750 руб. — (3750 руб. / 48 мес. х   |      |      |           |
   |3 мес.))                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Сторно                                |  68  |  19  |    (633)  |
   |Восстановлен НДС                      |      |      |           |
   |(3515 руб. х 18%)                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Увеличен размер недостачи на сумму НДС|  94  |  19  |     633   |
   |(3515 + 633) руб.                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена общая сумма задолженности    |  73  |  94  |    4148   |
   |работника                             |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Удержана стоимость спецодежды из      |  70  |  73  |    4148   |
   |заработной платы работника <*>        |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списано сальдо ОНО                    |  77  |  99  |     844   |
   |(18 000 руб. — (375 руб. х 3 мес.) х  |      |      |           |
   |1/20)                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Нейтрализованы бюджетные расчеты при  |  99  |  68  |     844   |
   |списании сальдо ОНО                   |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С учетом ограничения, установленного ст. 138 ТК РФ.

От редакции. Официальная позиция специалистов Минфина несколько отличается от мнения автора, высказанного в примере 5. Так, рассматривая аналогичную ситуацию применительно к невозвращенной работником при увольнении форменной одежде, в Письме от 22.04.2005 N 03-04-11/87 "О применении НДС при выплате компенсации увольняемыми работниками" они указали, что если работником по согласованию с организацией форменная одежда не возвращается, то право собственности (владения, пользования и распоряжения) на нее переходит к работнику. Поэтому такую передачу права собственности на форменную одежду для целей исчисления НДС следует рассматривать как операцию по реализации форменной одежды, которая подлежит обложению этим налогом в общеустановленном порядке.

Кроме того, возможен вариант, при котором работник, увольняясь, пожелает выкупить спецодежду.

Пример 6. Продолжим условия примера 5 с той разницей, что при увольнении работник пожелал приобрести меховую куртку за 4260 руб. (в том числе НДС - 650 руб.).

Бухгалтер должен сделать на счетах учета следующие записи:

     
   ———————————————————————————————————————T——————T——————T———————————¬
   |          Содержание операции         | Дебет|Кредит|Сумма, руб.|
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списана непогашенная стоимость        | 91—2 | 10—11|    3515   |
   |выбывшей меховой куртки               |      |      |           |
   |(3750 руб. — (3750 руб. / 48 мес. х   |      |      |           |
   |3 мес.))                              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Признан операционный доход от         |  73  | 91—1 |    4260   |
   |реализации куртки                     |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Начислен НДС                          | 91—2 |  68  |     650   |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Удержана (оплачена) стоимость         |70, 50|  73  |    4260   |
   |спецодежды                            |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Отражена прибыль от реализации        | 91—9 |  99  |      95   |
   |спецодежды                            |      |      |           |
   |(4260 — 650 — 3515) руб.              |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Списано сальдо ОНО                    |  77  |  99  |     844   |
   |(18 000 руб. — (375 руб. х 3 мес.) х  |      |      |           |
   |1/20)                                 |      |      |           |
   +——————————————————————————————————————+——————+——————+———————————+
   |Нейтрализованы бюджетные расчеты при  |  99  |  68  |     844   |
   |списании сальдо ОНО                   |      |      |           |
   L——————————————————————————————————————+——————+——————+————————————
   

НДФЛ и ЕСН

По мнению налоговых органов, решение вопроса о возникновении у организации обязанности начисления этих налогов зависит от оснований выдачи спецодежды. Если она выдается работникам в пределах определенных соответствующими постановлениями норм, то ее стоимость не подлежит обложению ЕСН в силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ как установленная законодательством РФ компенсационная выплата. В частности, такой подход был выражен в Письме УМНС по г. Москве от 13.06.2002 N 28-11/26973: стоимость спецодежды, выдаваемой работникам в соответствии с типовыми отраслевыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты и предназначенной для ношения в период выполнения ими трудовых обязанностей, в пределах установленных норм не подлежит обложению единым социальным налогом. Этот вывод подтвержден и более поздним Письмом МНС России N 02-5-10/23 <11>, в котором указано, что стоимость специальной одежды, не предусмотренная типовыми отраслевыми нормами, подлежит налогообложению с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ. Следовательно, если стоимость сверхнормативной спецодежды, выданной работникам, не отнесена организацией в уменьшение налогооблагаемой прибыли, то ЕСН не начисляется.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Письмо МНС России от 12.04.2004 N 02-5-10/23 "О порядке учета в целях налогообложения специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты".

Вопрос о необходимости включения стоимости спецодежды в совокупный годовой доход физического лица налоговые органы решают аналогично. Организация, являясь собственником специальной одежды, выдает ее работнику на возвратной основе во временное пользование. Спецодежда работникам в собственность не передается. В Письме УМНС по г. Москве N 28-11/26973 указано, что если обязанность работодателя по обеспечению работников спецодеждой установлена законодательством, а наименования и количество выданной спецодежды соответствуют утвержденным нормам, то порядок учета ее стоимости подпадает под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и не подлежит обложению НДФЛ.

С.Н.Суворов

Эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

02.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——