"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 2

ЗАПУСКАЕМ "ЗАРПЛАТНЫЙ" ПРОЕКТ

В соответствии с трудовым законодательством работодатель имеет право выплачивать работнику заработную плату наличными, через кассу, либо в безналичном порядке на указанный работником счет в банке. Среди стремительно развивающихся банковских услуг "зарплатные" проекты давно и прочно заняли свою нишу. Их успех основан на взаимовыгодном сотрудничестве банка и организации. Работодатель экономит на издержках, связанных с обращением наличных денег, работники в любой момент могут получить необходимую сумму, а банк пополняет свою клиентуру в сфере розничного кредитования в лице держателей банковских карт. Однако, принимая решение об участии в "зарплатном" проекте, организация должна ознакомиться с рядом особенностей процесса перехода от одного способа выплаты заработной платы к другому. О них и пойдет речь в этой статье.

Немного теории

Трудовое законодательство

Выплачивать заработную плату не только наличными, но и в безналичном порядке можно на основании ст. 136 ТК РФ. В ней указано, что перечисление заработной платы на счет в банке, указанный работником, должно осуществляться на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. На первый взгляд может показаться, что в коллективном или трудовом договоре необходимо закрепить положение о выплате заработной платы только в безналичной форме. Это заблуждение. Локальные нормативные акты, в соответствии со ст. 9 ТК РФ, не могут содержать условий, которые ущемляют права и гарантии работников, установленные трудовым законодательством. Если такие условия включены в коллективный договор, соглашение или трудовой договор, то они не могут применяться. Поэтому в коллективном или трудовом договоре предусматривается только возможность расчетов по заработной плате в той или иной форме, а самое главное - закрепляются условия перечисления заработной платы на банковские счета сотрудников, при этом получение заработной платы в обычном порядке (через кассу) является правом работника и не должно исключаться данными документами.

Обратите внимание: даже если коллективным или трудовым договором допускается выплата зарплаты в безналичном порядке, осуществление таких выплат правомерно после написания работником соответствующего заявления. Об этом свидетельствуют слова ст. 136 ТК РФ "на указанный работникам счет в банке".

Какие же условия выплаты заработной платы в безналичном порядке необходимо обозначить в коллективном или трудовом договоре? Зарплаты на карточные счета сотрудников можно перечислять только после их открытия, а для этого необходимо заключить соответствующий договор с банком на выпуск и обслуживание пластиковых карт. Такой договор является возмездным и предполагает определенное вознаграждение. Кто будет нести расходы, связанные с обслуживанием по данному договору? Как правило, инициатором перечисления заработной платы работников на банковские карты является работодатель. Конечно, сотрудники организации могут и не одобрить такое предложение, однако чаще всего данный вопрос решается на уровне руководства, а сотрудникам остается подписать надлежащим образом составленные заявления. При этом расходы по реализации "зарплатного" проекта в основном несет организация. Согласитесь, вряд ли кто из работников, принявших инициативу организации, согласится оплатить выпуск и обслуживание банковской карты.

Далее мы рассмотрим правовой статус договора о выпуске и обслуживании банковских карт физических лиц и определим, кто должен нести расходы по оплате услуг банка с точки зрения гражданского законодательства.

В соответствии с гражданским законодательством

Договор с банком может заключить либо сотрудник, либо организация. В первом случае сторонами договора являются банк и физическое лицо - клиент банка, который принимает на себя обязательства по заключенному договору, в том числе и по оплате услуг. По соглашению сторон работодатель может компенсировать работнику возникающие затраты. Однако такой вариант развития событий, как было отмечено ранее, маловероятен.

Во втором случае банк и юридическое лицо заключают договор в пользу физических лиц. Правовой статус рассматриваемой нами сделки имеет признаки договора в пользу третьего лица. В п. 1 ст. 430 ГК РФ указано: договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу. При этом лицо, в чью пользу должен быть исполнен договор, может отказаться от предоставленного ему права. В то же время в ст. 846 "Заключение договора банковского счета" ГК РФ упоминается лишь о том, что при заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами. При этом осуществление такого рода сделки не взаимоувязано с правилами, установленными ст. 430 ГК РФ. Одновременно в некоторых комментариях к ст. 430 ГК РФ встречается предположение о том, что в договор банковского счета в силу его содержания и назначения не могут быть включены условия, придающие ему свойства договора в пользу третьих лиц. Попробуем разобраться в сложившейся ситуации и определить, какими нормами гражданского законодательства регулируются взаимоотношения банка и организации.

Неожиданно, но факт, что в соответствии с разъяснениями, доведенными до банков Информационным письмом ЦБ РФ от 27.06.2003 N 24, счета, открываемые клиентам для обеспечения расчетов по карте, рассматриваются Центральным банком как депозитные счета. Несмотря на то что данный документ не имеет статуса нормативно-правового акта, считаем необходимым ознакомить читателей с мнением ЦБ РФ. Тем более что такая тенденция прослеживается и в нормативных документах. В частности, в ст. 2 Федерального закона N 177-ФЗ <1> приведены следующие определения:

- вклад - денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в банке на территории Российской Федерации на основании договора банковского вклада или договора банковского счета, включая капитализированные (причисленные) проценты на сумму вклада;

- вкладчик - гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин или лицо без гражданства, заключившие с банком договор банковского вклада или договор банковского счета, либо любое из указанных лиц, в пользу которого внесен вклад.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации".

В свою очередь, обратившись к п. 3 ст. 842 "Вклады в пользу третьих лиц" ГК РФ, мы увидим, что правила о договоре в пользу третьего лица (ст. 430 ГК РФ) применяются к договору банковского вклада в пользу третьего лица, если это не противоречит правилам настоящей статьи и существу банковского вклада. Одновременно в соответствии с п. 3 ст. 834 "Договор банковского вклада" ГК РФ к отношениям банка и вкладчика по счету, на который внесен вклад, применяются правила о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено правилами настоящей главы или не вытекает из существа договора банковского вклада. Данная норма позволяет держателю банковской карты осуществлять расходные операции, причем не только по снятию наличных денежных средств в банкоматах, но и по их переводу со своего карточного счета на счета третьих лиц. Более того, природа договора банковского вклада уникальна тем, что она сочетает в себе признаки и элементы других видов гражданско-правовых договоров (займа, хранения, аренды). Однако мы не будем углубляться в эти подробности, а будем двигаться дальше.

Оформляем договор. На что обратить внимание?

Теперь определим, кто по договору в пользу третьих лиц будет являться клиентом банка - юридическое лицо, непосредственно заключившее договор, или физическое лицо, в чью пользу он заключен? Анализ ст. 430 ГК РФ показывает, что лицо, в пользу которого заключен договор, наделяется определенными правами, но о том, возлагаются ли на него какие-либо обязанности, ничего не сказано. Такое положение вещей дает определенную свободу для оформления договорных отношений.

В частности, п. 1.8 Положения ЦБ РФ N 266-П <2> предусмотрено, что конкретные условия предоставления денежных средств для расчетов по операциям, совершаемым с использованием расчетных карт, кредитных карт, порядок возврата предоставленных денежных средств, а также начисления и уплаты процентов по указанным денежным средствам могут определяться в договоре с клиентом.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение ЦБ РФ от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт".

Кредитная организация вправе осуществлять эмиссию:

- расчетных карт. Они предназначены для совершения операций их держателями в пределах расходного лимита, за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставленного клиенту при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт);

- кредитных карт. Они предназначены для совершения их держателями операций за счет денежных средств, предоставленных клиенту в пределах установленного кредитным договором лимита;

- предоплаченных карт. Они предназначены для совершения их держателями операций, расчеты по которым осуществляются кредитной организацией - эмитентом от своего имени, и удостоверяют право требования держателей таких карт к кредитной организации - эмитенту по оплате товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) или выдаче наличных денежных средств.

При внедрении "зарплатного" проекта, как правило, эмитируются расчетные карты, которые посредством предоставления овердрафта могут отвечать признакам кредитной карты.

В рамках "зарплатного" проекта фактически заключаются два договора: один - между банком и организацией, и он регулирует их взаимоотношения. Так, по этому договору организация обязуется представить заявления от своих сотрудников на получение банковских карт, содействовать своевременной сдаче сотрудниками банковских карт при наступлении соответствующих обстоятельств (например, увольнение), а также информировать о возможности (при подаче соответствующего заявления) использования карты, принимать меры к погашению сотрудниками возникшей задолженности по карте и т.д. Банк, в свою очередь, обязуется открыть счета сотрудникам предприятия и выпустить банковские карты, в указанный срок производить перечисление средств на счета держателей, за что организация уплачивает банку вознаграждение в виде фиксированного процента от перечисляемой суммы. В состав подобного договора входят несколько приложений, являющихся неотъемлемой его частью. Среди них имеется приложение "Условия выпуска и использования банковских карт", при ознакомлении с которым сотрудники предприятия фактически заключают договор с банком путем присоединения к договору в целом на основании ст. 428 ГК РФ. Выдача банковской карты сотруднику предприятия удостоверяет факт заключения договора присоединения. На его основании клиентом банка является именно держатель банковской карты, который должен внести денежные средства, необходимые для открытия счета, получения банковской карты и дальнейшего обслуживания в соответствии с тарифами.

Однако среди типовых договоров встречаются и такие, в которых предприятию предоставлен выбор: оплачивать расходы банка, связанные с открытием карточных счетов, или за свой счет, или за счет держателей карт путем их списания в безакцептном порядке. В то же время обязанность по оплате обслуживания карточных счетов закреплена за организацией. Тем не менее и в таких договорах предусматривается, что карточные счета открываются на основании отдельно заключенных договоров с работниками.

В связи с этим, поскольку договором четко сформулирована обязанность предприятия оплачивать услуги банка по обслуживанию карточных счетов работников предприятия, данный вид расходов можно правомерно отнести непосредственно к расходам организации. Но однозначный вывод делать рано. Вернемся к нормативным документам ЦБР и разберем ситуацию с его точки зрения.

Напомним, что Положение ЦБ РФ N 266-П вступило в силу с 10.04.2005. До этого порядок эмиссии банковских карт и расчетов с их использованием регулировался Положением ЦБ РФ N 23-П <3>. Эти два документа существенно отличаются друг от друга. В действующем Положении отсутствует ряд определений, в частности, определение "клиент", а в Положении ЦБ РФ N 23-П его можно найти. Клиент - физическое или юридическое лицо, заключившее договор с кредитной организацией - эмитентом (банковского счета, банковского вклада, кредитный договор и пр.), предусматривающий осуществление операций с использованием банковских карт.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение ЦБ РФ от 09.04.1998 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием". Утратило силу с 10.04.2005 в связи с изданием Указания ЦБ РФ от 24.12.2004 N 1537-У "Об упорядочении отдельных нормативных актов Банка России".

С другой стороны, если мы обратимся к определению расчетной банковской карты, то увидим, что операции по ней осуществляет ее держатель за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставленного клиенту. В нашем случае работник - держатель карты, он же клиент, распоряжается своими собственными средствами. Причем действует он не по распоряжению организации, а в своих личных интересах. Следовательно, исходя из терминологии нормативных документов ЦБ РФ, оплата организацией услуг банка за своего работника - клиента банка, по мнению автора, должна рассматриваться как компенсация работникам их расходов.

Итак, независимо от того, каким образом и на каких условиях заключается договор на выпуск и обслуживание банковских карт - путем непосредственного обращения сотрудника в банк или посредством заключения организацией договора с банком о внедрении "зарплатного" проекта, бремя расходов по открытию и обслуживанию карточных счетов несет владелец банковской карты, а организация может лишь компенсировать ему эти расходы.

Обратите внимание: в соответствии с условиями типовых договоров банковская карта, как правило, является собственностью банка, и при наступлении соответствующих обстоятельств организация обязана оказать содействие банку в возврате карты. Для целей налогообложения это представляет немалый интерес.

В заключение данного раздела хотелось бы отметить еще одно условие, которое присуще некоторым типовым договорам. Крупные предприятия, принимая решение о переходе на безналичный порядок выплаты заработной платы, непременно сталкиваются с вопросами работников, например: не будет ли проблем с поиском банкомата для беспрепятственного получения денежных средств в нужное время и в необходимом размере? Многие организации решают эту проблему при помощи договоренности с банком об установке банкомата на территории предприятия, при этом банкомат передается в ее безвозмездное пользование. Такой пункт договора чреват определенными налоговыми последствиями, причем для обеих сторон. Об этих и других нюансах налогообложения мы поговорим в следующем разделе.

Особенности налогообложения

Налог на доходы физических лиц

До недавнего времени считалось, что если организация заключает договор с банком в рамках "зарплатного" проекта и оплачивает в соответствии с этим договором стоимость изготовления и обслуживания банковских карт для сотрудников, то она является налоговым агентом и обязана удержать НДФЛ со стоимости карточек и годового обслуживания. Аргументировалась такая позиция тем, что сотрудник в данном случае получает в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ доход в натуральной форме. Автор статьи с такой постановкой вопроса не согласен. Во-первых, ранее было отмечено, что пластиковая карточка, выдаваемая сотруднику (держателю и клиенту банка), не является его собственностью, а принадлежит банку-эмитенту (как правило, об этом указывается на ее оборотной стороне). И хотя ст. 211 НК РФ не предусмотрено, что оплата товаров (работ, услуг), переходящих именно в собственность физического лица, расценивается как доход в натуральной форме, в данном случае целесообразнее определять объект налогообложения с учетом возникновения права собственности на то или иное имущество. Физическое лицо, владея имуществом, которое не является его собственностью, может получить доход от его использования, но не в натуральной форме, определяемый как стоимость имущества. Позиция Минфина по этому вопросу такова: комиссия банка за выпуск и годовое обслуживание банковских карт, плата за использование каналов связи и другие расходы, связанные с выплатой заработной платы и иных платежей работникам, не могут рассматриваться в качестве объекта обложения НДФЛ (Письмо от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258).

Многие банки оказывают владельцам "зарплатных" карт такую услугу, как овердрафт - предоставление банковской ссуды в пределах согласованных лимитов (пп. 3 п. 2.2 Положения ЦБ РФ N 54-П <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение ЦБ РФ от 31.08.1998 N 54-П "О порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения)".

Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, по правилам гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если договором о предоставлении в пользование и обслуживании "зарплатной" карты с разрешенным овердрафтом не предусмотрено иное (ст. 850 ГК РФ). В таких договорах часто устанавливается непродолжительный период, за который, в случае использования овердрафта, проценты не начисляются. Возникает вопрос: считается ли экономия на процентах за данный период доходом физического лица в виде материальной выгоды? Нет. Во всяком случае так считает Минфин в Письме от 05.10.2005 N 03-05-01-04/290.

Также в договор по обслуживанию банковских карт может быть включено условие о начислении банком процентов на фактический остаток денежных средств на карте. Относительно налогообложения доходов такого рода Минфин высказался в Письмах от 20.07.2005 N 03-05-01-04/239 и от 12.10.2005 N 03-05-01-03/105, которые по сути идентичны. Так же как и ЦБ РФ, Минфин проводит параллель между договором банковского счета и договором банковского вклада. На основании схожести отношений сторон по тому и другому договору Минфин считает, что проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид доходов физических лиц. В свою очередь, п. 27 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению доходы в виде процентов, получаемые физическими лицами по вкладам в банках, находящихся на территории РФ, если:

- проценты по рублевым вкладам выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены указанные проценты;

- установленная ставка не превышает 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

Таким образом, доходы в виде процентов, выплачиваемых банком за пользование денежными средствами на карточных счетах, не подлежат налогообложению с учетом вышеприведенных ограничений.

Теперь рассмотрим налогообложение предоставляемых банками услуг по страхованию физических лиц - владельцев карт. В соответствии с операционными правилами некоторых платежных ассоциаций (например, Visa International) банки-эмитенты карт Visa Gold и Visa Business обязаны предоставить держателям карт услуги по страхованию путешественников (правовые, медицинские справки, услуги переводчика и другую информационную поддержку). Сумма страховой премии, уплаченной банком за физических лиц - владельцев указанных карт, независимо от того, являются они сотрудниками банка или нет, облагается НДФЛ (Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/59).

Налог на прибыль

Организации, которые в соответствии с коллективным и трудовым договорами несут расходы по переходу на безналичный порядок расчетов по заработной плате со своими сотрудниками, в частности расходы на изготовление и годовое обслуживание банковских карт, считают необоснованными мнения Минфина и ФНС о том, что такие расходы нельзя учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Отчасти они правы. В своих разъяснениях (Письма Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19, от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131, от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74 и ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@) финансовое и налоговое ведомства ссылаются на п. 29 ст. 270 НК РФ и указывают, что такие расходы не учитываются при расчете налога на прибыль, так как произведены в пользу работника.

Однако если обратиться к Письму Минфина России от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258, то очевидно, что у Минфина нет четкой позиции в отношении классификации подобного рода выплат. С одной стороны, чиновники считают, что эти расходы осуществляются в пользу работника, причем исключительно для личного использования (несмотря на то что решение о перечислении зарплаты на карточки принимается коллегиально и удовлетворяет интересам обеих сторон), с другой - доходами физических лиц такие выплаты не являются. В очередной раз налогоплательщики столкнулись с противоречивыми трактовками налоговых норм внутри одного и того же ведомства. Принимать или не принимать официальную позицию по этому вопросу, решать налогоплательщику.

И хотя официальная позиция, по мнению автора, не очень убедительна, у этой проблемы есть отрицательный аспект, который заключается в том, что с правовой точки зрения взаимоотношения между банком, организацией и работником до конца не урегулированы. Специальный нормативный документ ЦБР, регулирующий взаимоотношения всех трех сторон, являющихся участниками "зарплатного" проекта, на сегодня отсутствует, а Положение ЦБ РФ N 266-П не освещает в должном объеме порядок расчетов организаций со своими работниками с использованием банковских карт, их права и обязанности. Между тем оформление договорных отношений в сложившейся практике очень сложно привести к единому знаменателю, поэтому, на наш взгляд, налогоплательщикам необходимо обратить особое внимание на специфику заключаемых договоров. Исходя из конкретных условий договора, организация принимает решение, правомерно или нет отнесение расходов на изготовление и обслуживание банковских карт ее сотрудников в уменьшение прибыли с юридической точки зрения.

Экономическая обоснованность таких расходов ни у кого не вызывает сомнения. Это отсутствие комиссионных расходов за получение наличных денежных средств из банка, расходов на инкассацию и расходов на выплату заработной платы кассира и охраны. Это дает определенную надежду, что если все-таки отдельный документ в сфере расчетов по банковским картам в рамках "зарплатных" проектов появится и будет соответствовать интересам юридических лиц, то у них не возникнет затруднений с применением положений п. 1 ст. 252 НК РФ.

И в заключение несколько слов об установке банкомата на территории предприятия и безвозмездном его использовании. Известно, что бесплатный сыр бывает только в мышеловке. Предприятие, использующее банкомат на своей территории, так или иначе оплачивает банку расходы на его содержание (например, через установление более высоких тарифов на банковские услуги), но словосочетание "передается в безвозмездное пользование", которое может упоминаться в договоре, должно насторожить организацию. Так, в Письме Минфина России от 17.10.2005 N 03-03-04/4/63 указано, что порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, НК РФ не установлен. В связи с этим налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав. При этом Минфин подсказывает, что при получении права пользования имуществом безвозмездно налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (по аналогии с порядком определения рыночных цен на товары, работы, услуги). То есть в том, что в результате безвозмездного пользования имуществом доход все-таки возникает, Минфин не сомневается, а вот как его исчислить - головная боль организации. Нужна ли она вам?

М.И.Куренкова

Эксперт журнала

"Строительство: бухгалтерский учет

и налогообложение"

Подписано в печать

02.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——