"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", 2006, N 1

ВОСПРОИЗВОДСТВО СЕМЯН НА ДАВАЛЬЧЕСКИХ УСЛОВИЯХ

Рассмотрим конкретную ситуацию, когда организация передает сельхозпредприятию оригинальные семена подсолнечника для воспроизводства. По завершении агротехнических мероприятий сельхозпредприятие получает оплату за работу в натуральной форме - семенами нового урожая.

У бухгалтера организации - заказчика работ возникают вопросы: как организовать учет и какие налоги нужно заплатить в таком случае? Постараемся разобраться в этом вместе.

Какой договор заключить

Отношения сторон, которые возникают в процессе переработки материалов, регулируются ст. 220 Гражданского кодекса РФ. Из п. 1 этой статьи следует, что собственник материала приобретает право собственности на готовую продукцию, если только в договоре прямо не указано на иное соглашение между сторонами.

В свою очередь договор на переработку материалов с передачей результата работы в собственность заказчика классифицируется как договор подряда (п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ). Следовательно, сельхозпредприятие в рассматриваемой нами ситуации выступает подрядчиком по переработке давальческого сырья - посевного материала.

Если за выполненные работы сельхозпредприятию передается часть выращенного им урожая, то бухгалтер имеет дело с договором, оплата по которому производится неденежными средствами. Более того, на момент заключения договора объем будущего урожая не является количественно определенным, а поддается лишь вероятностной оценке или планированию. Таким образом, заключенный договор содержит лишь способ определения цены.

Предположим, стороны договорились о том, что сельхозпредприятию причитается половина полученных семян.

Переработка семян

Итак, организация, применяющая общий режим налогообложения, заключила с сельхозпредприятием договор подряда на воспроизводство оригинальных семян подсолнечника. Предположим, что стоимость переданных подрядчику семян - 100 000 руб.

Операцию передачи исходной партии семян подрядчику организация оформляет накладной на отпуск материалов на сторону по унифицированной форме N М-15. Соответственно, бухгалтер организации-заказчика сделает проводку:

Дебет 10 субсчет "Семена в переработке"

Кредит 10 субсчет "Семена на складе"

- 100 000 руб. - переданы сельхозпредприятию семена для посевной кампании.

Общими положениями о подряде предусмотрено, что заказчик вправе проверять ход и качество работ подрядчика (п. 1 ст. 715 Гражданского кодекса РФ). Контроль со стороны заказчика не только уместен, но и экономически необходим ввиду неопределенности объема готовой продукции.

Действительно, размер урожая подсолнечника определяется не только погодными условиями в данном сезоне, но очень чувствителен к соблюдению агротехнологий выращивания культуры и уборки семян, а также зависит от добросовестности подрядчика. Так, договором может быть предусмотрено подписание представителем заказчика Акта расхода семян и посадочного материала по форме N СП-13. Особенно актуален надзор за вывозом продукции с поля. Поэтому на протяжении сезона бухгалтер будет отражать расходы организации на контрольные мероприятия и консультации. К ним относятся заработная плата представителя и социальные отчисления по ней, затраты на текущие анализы грунта, посевов и т.д. К примеру, расходы на контрольные мероприятия составляют 30 000 руб. Тогда в учете будет сделана запись:

Дебет 20 Кредит 70 (69, 10, 76)

- 30 000 руб. - отражены расходы по надзору за выращиванием подсолнечника и консультации подрядчику.

Предположим, что договор предусматривает первичную очистку полученных семян подрядчиком, после которой урожай поступает на склад заказчика в полном объеме. В свою очередь заказчик дорабатывает поступивший семенной материал и возвращает 50 процентов готовой продукции подрядчику. Поэтому полученный от подрядчика продукт мы вправе именовать полуфабрикатом.

Для учета полуфабрикатов предназначен одноименный синтетический счет 21 "Полуфабрикаты". На этом этапе бухгалтер отразит затраты на выращивание элитных семян по плановой цене реализации 50 процентов урожая. Пусть эта цена составляет 50 000 руб/т (без НДС), а масса урожая - 20 т. Тогда в учете следует сделать проводки:

Дебет 21 Кредит 60

- 500 000 руб. (50 000 руб. x 20 т x 50%) - признаны расходы по договору с переработчиком оригинальных семян;

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. (500 000 руб. x 18% : 100%) - отражен НДС со стоимости переработки.

Поскольку организация расплатится за эти работы имуществом, то есть частью урожая, НДС можно принять к вычету только после фактической оплаты работ в натуральной форме (п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Оплатой будет считаться закрытие счета 60 по договору с сельхозпредприятием. Сумма же НДС, принимаемая к вычету, определяется исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества.

Одновременно с признанием расходов по переработке необходимо включить в стоимость полуфабриката стоимость исходного семенного материала:

Дебет 21

Кредит 10 субсчет "Семена в переработке"

- 100 000 руб. - списана стоимость израсходованных сельхозпредприятием оригинальных семян.

Кроме того, в стоимость полуфабриката войдут расходы на контроль и консультации:

Дебет 21 Кредит 20

- 30 000 руб. - списаны дополнительные расходы по договору подряда.

Всего себестоимость полуфабриката - партии элитных семян массой 20 т - составит в нашем случае 630 000 руб. (500 000 + 100 000 + 30 000). Это плановая себестоимость полуфабриката собственного производства.

Предположим, затраты на последующую доработку семян в организации, включая сертификацию, составили 350 000 руб. Бухгалтер отразит их проводкой:

Дебет 21 Кредит 70 (69,10, 60, 76, 02, 97)

- 350 000 руб. - начислены расходы на доработку поступившего семенного материала.

После завершения производственного цикла может быть определена плановая производственная себестоимость готовой продукции:

Дебет 43 Кредит 21

- 980 000 руб. (630 000 + 350 000) - оприходована готовая продукция.

Пусть масса этой партии элитных семян, прошедших необходимую сертификацию, составляет 18 т.

К снижению массы приводит очистка от мусора, выбраковка неполноценных семян на сепараторах, естественная потеря влажности с течением времени.

Отражение в бухгалтерском балансе продукции по плановой производственной себестоимости предусмотрено п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).

Реализация семян

По условиям договора половину готовой продукции организация реализует сельхозпредприятию. В нашем случае - это 9 т (18 т : 2).

Сумма выручки от реализации этой партии должна быть равна стоимости переработки. Однако последняя до сих пор имела лишь плановую оценку - 590 000 руб., включая НДС.

Поскольку в договоре подряда отсутствует денежное определение цены, в бухгалтерском учете применяются положения, которые предусмотрены в п. 6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации". То есть величина оплаты переработчику определяется стоимостью ценностей, подлежащих передаче организацией-заказчиком.

Стоимость же ценностей - готовой продукции заказчика - устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Следовательно, размер кредиторской задолженности подрядчику может быть определен на основе отпускных цен для семян нового урожая с аналогичными характеристиками, складывающихся на дату реализации.

Если других продаж организация не производила, то для целей реализации принимается рыночная цена элитных семян подсолнечника первого поколения, сложившаяся в данном регионе.

Предположим, эта цена составляет 60 000 руб/т. Тогда нужно сделать следующие бухгалтерские записи:

Дебет 62 Кредит 90

- 540 000 руб. (9 т x 60 000 руб/т) - отражена выручка от реализации 50 процентов запаса товарной продукции;

Дебет 90 Кредит 68

- 82 372,88 руб. (540 000 руб. x 18% : 118%) - начислен НДС с реализации.

В данном случае применяется ставка НДС 18 процентов. Ведь товаром согласно сертификату выступают элитные семена, не предназначенные для пищевой промышленности. Такие семена проходят специальную химическую обработку при закладке на хранение (протравливаются) и в питании использоваться не могут. Ставка же 10 процентов применяется при реализации маслосемян как продовольственных товаров.

В действительности возникшая дебиторская задолженность покупателя в размере 540 000 руб. равноценна кредиторской задолженности ему же в размере 590 000 руб. Поэтому корректируем кредиторскую задолженность подрядчику на сумму 50 000 руб. (590 000 - 540 000) в корреспонденции с себестоимостью готовой продукции и НДС по счету 19 методом красного сторно:

Дебет 19 Кредит 60

     
        —————————————¬
      — |7627,12 руб.| (50 000 руб. x 18% : 118%)  —   корректируется
        L—————————————
   

НДС по стоимости переработки;

Дебет 43 Кредит 60

     
        ———————————————¬
      — |42 372,88 руб.|  (50 000   —   7627,12)   —   корректируется
        L———————————————
   

себестоимость элитной партии семян.

Если бы рыночная стоимость проданной партии семян превысила плановую стоимость выращивания (переработки), то мы применили бы не сторнирующую, а обычную проводку в той же корреспонденции счетов.

Теперь бухгалтеру можно записать:

Дебет 90 Кредит 43

- 468 813,56 руб. ((980 000 - 42 372,88) : 2) - списана себестоимость проданной партии.

Бухгалтер, руководствуясь договором, делает взаимный зачет встречных однородных требований по сельхозпредприятию:

Дебет 60 Кредит 62

- 540 000 руб. - выполнен взаимозачет по договору подряда, предусматривающему оплату готовой продукцией.

Наконец после фактической оплаты за подрядные работы можно принять к вычету НДС, рассчитанный по отношению к балансовой стоимости передаваемого имущества, которая составляет 468 813,56 руб., и записать:

Дебет 68 Кредит 19

- 71 513,93 руб. (468 813,56 руб. x 18% : 118%) - принят к вычету НДС.

Примечание. На необходимость применения именно расчетной ставки НДС (18/118%), а не прямой ставки (18%) указано налоговым ведомством в Письме ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@.

Сформировавшийся в результате неденежного расчета остаток на счете 19 придется отнести на операционные расходы организации:

Дебет 91 Кредит 19

- 18 486,07 руб. (90 000 - 71 513,93) - списан на финансовый результат "входной" НДС, не подлежащий вычету.

Однако такой расход не признается в целях налогообложения прибыли.

Альтернативный вариант договора

Вместо возмездного договора переработки семян стороны могут заключить договор о совместной деятельности с целью производства элитных семян подсолнечника. В этом случае надо иметь в виду, что бухгалтерский учет совместной деятельности регламентируется ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности".

Внесение вкладов в совместную деятельность, в том числе исходным семенным материалом, НДС не облагается.

В этом случае собранный урожай становится общей долевой собственностью участников и подлежит распределению между ними в соответствии с договором. Соответственно, не возникает реализации готовой продукции как передачи права собственности и, следовательно, объекта обложения НДС (ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Е.Ю.Диркова

Партнер

ООО "Альянс-аудит"

Подписано в печать

02.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——