"Главбух". Приложение "Учет в сельском хозяйстве", 2006, N 1

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ ЭЛЕВАТОРА

Сельхозорганизация строит элеватор, который пока еще не введен в эксплуатацию. Однако уже эксплуатируются подъездные дороги к нему и трансформаторная подстанция. Как это отразить в учете и можно ли начислять амортизацию на такие объекты, об этом - в статье.

Отражение в учете

Подъездные дороги и трансформаторная подстанция являются объектами основных средств. При условии, что в их отношении выполняются все необходимые требования, установленные п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". То есть подъездные дороги и трансформаторная подстанция:

- используются в производственных целях;

- срок их полезного использования предполагается свыше 12 месяцев;

- предприятие не планирует их последующую перепродажу;

- в будущем такие объекты способны приносить экономические выгоды (доход).

По общим нормам основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Капитальные вложения".

Право собственности на объекты основных средств может быть подтверждено документами, свидетельствующими о государственной регистрации этого права.

В данном случае подъездные дороги и трансформаторная подстанция относятся к недвижимому имуществу, право собственности на которое подлежит регистрации (Федеральный закон от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Следовательно, в бухгалтерском учете подъездные дороги и трансформаторная подстанция будут отражены в качестве объектов основных средств только после государственной регистрации права собственности на них. До регистрации их следует отразить в составе капитальных вложений, то есть по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Правда, если предприятие оформило соответствующие первичные документы по приемке-передаче подъездных дорог и трансформаторной подстанции, передало документы на государственную регистрацию права собственности и фактически эксплуатирует эти объекты, то оно может учесть их в качестве основных средств на отдельном субсчете. Такое право предусмотрено п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Начисление амортизации

Рассмотрим возможность начисления амортизации по подъездным дорогам и трансформаторной подстанции, используемым для строительства элеватора.

В бухгалтерском учете

По общему правилу амортизация по основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основных средств к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. амортизация по подъездным дорогам начисляется. Дело в том, что Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н из ПБУ 6/01 исключено положение, в соответствии с которым амортизация не начисляется по объектам дорожного хозяйства.

Для начисления амортизации прежде всего необходимо установить срок полезного использования подъездных дорог. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуем воспользоваться сроками, установленными Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Пример. ООО "Рассвет" установило срок полезного использования подъездных дорог 20 лет. Стоимость, по которой подъездные дороги приняты к учету, равна 200 000 руб. Подъездные дороги введены в эксплуатацию 1 октября 2004 г.

Предположим, что амортизация по подъездным дорогам будет начисляться линейным методом. Тогда ежемесячная норма амортизационных отчислений составит 833,33 руб. (200 000 руб. : 240 мес.).

Учитывая, что до 1 января 2006 г. амортизация по подъездным дорогам не начислялась, а учитывался лишь износ, бухгалтер поступил следующим образом:

- в конце 2004 г. отразил на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" износ в сумме 1666,66 руб. (833,33 руб. x 2 мес.);

- в конце 2005 г. отразил на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" износ в сумме 9999,96 руб. (833,33 руб. x 12 мес.);

- с 1 января 2006 г. начинает начислять амортизацию и производит в учете запись:

Дебет 08 (20) Кредит 02

- 833,33 руб. - начислена амортизация по подъездным дорогам.

По трансформаторной подстанции в бухгалтерском учете амортизация также начисляется в соответствии с выбранным способом.

Моментом начисления амортизации по трансформаторной подстанции будет являться 1-е число месяца, следующего за месяцем, в котором организация начала ее эксплуатировать. Причем независимо от варианта учета такой подстанции либо в составе капитальных вложений, либо в составе основных средств. Такой вывод следует из п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. Главное - подать документы на государственную регистрацию права собственности.

Исходя из методологии бухгалтерского учета, рекомендуем до момента регистрации права собственности отразить трансформаторную подстанцию в составе основных средств на специальном субсчете. И в установленном порядке начислять амортизацию.

Правда, в таком случае налоговая инспекция может потребовать исчислять с подстанции налог на имущество. Такую позицию налоговиков разделяет и Минфин России (Письмо от 20 октября 2004 г. N 03-06-01-04/71).

Обратите внимание: если подъездные дороги и трансформаторная подстанция используются исключительно для ведения строительства элеватора, то начисленная по ним амортизация будет формировать его первоначальную стоимость.

Примечание. С какого момента начисляется налог на имущество

Пунктом 1 ст. 374 Налогового кодекса РФ в качестве объекта налогообложения указано движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, стоимость объекта будет учитываться при расчете налога на имущество, когда этот объект будет отражен в бухучете организации как основное средство. Об этом также напомнил Минфин России в Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301.

После окончания строительства элеватора амортизацию по подъездным дорогам и трансформаторной подстанции следует отнести к расходам по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В налоговом учете

Момент начисления амортизации в налоговом учете совпадает с моментом в бухгалтерском - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (ст. 259 Налогового кодекса РФ).

При этом в налоговом учете амортизация по основным средствам, требующим регистрации права собственности, начисляется с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 8. ст. 258 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогового учета амортизация по подъездным дорогам начисляется. При условии, что сооружение этих дорог не осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования (пп. 4 п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ). С такой позицией согласны и арбитры (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 июля 2005 г. N А56-11749/04).

Трансформаторная подстанция также относится к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

При установлении срока полезного использования подъездных дорог и трансформаторной подстанции нужно руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Обратите внимание: если трансформаторная подстанция и подъездные дороги используются пока только для строительства элеватора, то амортизация по таким объектам к расходам не относится. В таком случае амортизацию следует учитывать при формировании первоначальной стоимости строящегося элеватора (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

После завершения строительства элеватора амортизация по подъездным дорогам и трансформаторной подстанции может быть отнесена к расходам в целях исчисления налога на прибыль. При условии, что такие объекты используются в производственной деятельности предприятия.

Комментарий редакции

Заметим, что разный порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете приведет к возникновению разниц.

При условии, что суммы начисленной амортизации отнесены к расходам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, формируются следующие разницы:

- вызванные разным сроком полезного использования подъездных дорог и трансформаторной подстанции в целях бухгалтерского и налогового учета. Если для целей бухучета срок эксплуатации объекта выше, чем для налогового учета, то сумма амортизации в бухучете будет меньше, чем в налоговом. Это приведет к формированию налогооблагаемых временных разниц и, соответственно, отложенного налогового обязательства. Если же срок полезного использования меньше в бухгалтерском учете, то образуются вычитаемые временные разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив;

- образованные при разных способах начисления амортизации по подъездным дорогам и трансформаторной подстанции в бухгалтерском и налоговом учете. В результате возникают временные разницы. Если ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации будет больше налоговой, то сформируется вычитаемая временная разница. Если наоборот - налогооблагаемая временная разница;

- сформированные в учете до 1 января 2006 г. (постоянные разницы). Они вызваны тем, что ранее в бухгалтерском учете амортизация по подъездным дорогам не начислялась, а в налоговом - начислялась. Наличие постоянной разницы ведет к формированию постоянного налогового актива. Так как общая сумма начисленной амортизации по данным налогового учета превышает общую сумму амортизации по данным бухгалтерского учета.

Примечание. Официальная позиция

К.В. Новоселов, советник налоговой службы РФ III ранга

- Начисляется ли в налоговом учете амортизация по подъездным дорогам?

- В общем случае для целей налогообложения прибыли объекты внешнего благоустройства, куда входят и дороги, не подлежат амортизации, хотя и являются амортизируемым имуществом (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ). Однако амортизацию по подъездным дорогам можно учесть в целях налогообложения прибыли в тех случаях, если такие дороги непосредственно используются для извлечения дохода. Что касается подъездных дорог к зданиям или внутренней территории, на которой не ведется коммерческая деятельность, то амортизация по таким объектам налогооблагаемую прибыль не уменьшает. И конечно, необходимо учитывать, что расходы на строительство (сооружение, приобретение) дорог учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль через амортизацию в той части, в которой организация понесла такие расходы за счет собственных средств.

Н.И.Боголюбова

Ведущий аудитор

ЗАО "Центр Аудита"

Подписано в печать

02.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——