"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 5

ДАЕШЬ МЕДОСМОТР!

Для начальства желательно, чтобы у них работали здоровые сотрудники. В некоторых организациях будущих работников перед оформлением отправляют на медосмотр "за счет фирмы". Есть специальности, для которых по закону положено проходить медицинское освидетельствование, но таких немного. А вот сэкономить на НДФЛ с компенсаций работникам за пройденный медосмотр хотят все.

Когда без обследования нельзя

Обложение НДФЛ расходов работников на медосмотры (в том числе предварительные) связано с их учетом для налогообложения прибыли. Поэтому сначала рассмотрим данный вопрос с точки зрения гл. 25 НК РФ. Кроме того, по мнению автора, некоторую роль здесь играет и отражение операций в бухгалтерском учете.

Расходы на прохождение медосмотра, когда он необходим по трудовому законодательству, относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности. Они признаются в налоговом учете в качестве прочих расходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 23.12.2004 N 03-03-01-04/1/185, от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340, УМНС по г. Москве от 08.01.2003 N 26-12/1401).

В ст. 213 Трудового кодекса РФ сказано, что работники, занятые на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (для лиц в возрасте до 21 года - ежегодные) медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой работы и предупреждения профессиональных заболеваний. Перечни таких работ и порядок проведения медосмотров утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития РФ от 16.08.2004 N 83.

Процедура медицинского осмотра водителей перед выходом в рейс предусмотрена ст. 20 Закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения". Методические рекомендации по его проведению утверждены Письмом Минздрава России от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32.

Работники организаций пищевой промышленности, общепита и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений, а также некоторых других организаций должны проходить медицинские обследования в целях охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний. При необходимости местное правительство может вводить дополнительные условия и показания к проведению медосмотров в отдельных организациях.

Все эти медицинские мероприятия производятся за счет работодателя на основании ст. 213 ТК РФ.

Ни ст. 264 НК РФ, ни порядок проведения осмотров из Приказа N 83 не говорят о допустимой стоимости медицинских услуг, включаемых в налоговые расходы. Но необходимо учитывать, что обязательный медосмотр предусмотрен для работников определенных профессий и только у соответствующих медицинских специалистов. И при налогообложении может быть учтена стоимость именно этого медосмотра (Письмо УМНС по г. Москве от 08.01.2003 N 26-12/1401).

Расходы на проведение медицинского осмотра, предусмотренного законодательством, в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Пример 1. Организация по истечении испытательного срока возмещает работнику стоимость оплаченного им предварительного медосмотра при устройстве на работу на основании представленных им документов. Работа, которую предстоит выполнять работнику, относится к вредным работам из перечня, утвержденного Правительством РФ. Выплата возмещения в размере 2000 руб. производится наличными деньгами из кассы организации.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 26 К-т сч. 73 - 2000 руб. - отражены расходы на проведение предварительного обязательного медицинского осмотра

Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - 2000 руб. - выплачено возмещение расходов работника по прохождению предварительного обязательного медицинского осмотра.

Прохождение за счет работодателя обязательного медосмотра работниками, занятыми на вредных работах, предусмотрено законодательством и связано с исполнением ими трудовых обязанностей. От НДФЛ освобождены все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ). Можно предположить, что при возмещении работнику расходов, связанных с прохождением обязательного медосмотра, объекта обложения НДФЛ не возникает.

Обязательный осмотр при УСН

Работодатель-"упрощенец" к положениям пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ никакого отношения не имеет. На указанные там расходы нет ссылки в "расходной" ст. 346.16 НК РФ. И обеспечение нормальных условий труда в перечне расходов, уменьшающих доходы "упрощенца", также не значится. Но, по мнению автора, норма об освобождении от НДФЛ, установленная п. 3 ст. 217 НК РФ, при оплате обязательного медосмотра или компенсации этих расходов работнику применяется "упрощенцами" в том же порядке, что и организациями, использующими общий режим налогообложения. В данном случае невозможность признать расходы для уменьшения доходов при исчислении единого налога не играет роли, гл. 23 НК РФ все равно действует.

По закону не положено

Теперь рассмотрим возмещение работодателем расходов на медосмотр работникам, которым по трудовому законодательству он не положен.

В этом случае расходы, связанные с возмещением работнику стоимости медицинского осмотра, работодатель не сможет признать в налоговом учете (п. 29 ст. 270 НК РФ). В бухгалтерском учете такие расходы можно отнести к внереализационным (п. 12 ПБУ 10/99).

В результате признания расходов в бухгалтерском и непризнания их в налоговом учете возникает постоянная разница, а также соответствующее этой разнице постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль").

Непредусмотренные законодательством компенсационные выплаты работникам образуют объект обложения НДФЛ (ст. 211 НК РФ).

Пример 2. Возьмем условия примера 1. Но на сей раз работника принимают на работу, не относящуюся к вредным.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 73 - 2000 руб. - отражены расходы на проведение предварительного необязательного медицинского осмотра

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 480 руб. (2000 руб. х 24%) - отражена сумма постоянного налогового обязательства

Д-т сч. 73 К-т сч. 68 - 260 руб. (2000 руб. х 13%) - удержан НДФЛ. (Автор считает допустимым применить в данном случае подобную корреспонденцию, несмотря на то что она не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.)

Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - 1740 (2000 руб. - 260 руб.) - выплачено возмещение расходов работника по прохождению предварительного медицинского осмотра.

Соблюдение условий дает льготу

Рассматриваемые "необязательные" медицинские расходы работодателя (или компенсация их работникам) подпадают под льготу по НДФЛ, обозначенную в п. 10 ст. 217 НК РФ, если эти суммы остались у работодателя после уплаты налога на прибыль. При этом важно наличие документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание, а медицинское учреждение должно иметь лицензию. Указанные доходы работников освобождаются от обложения НДФЛ в случае безналичных расчетов работодателей с медицинским учреждением, а также в случае выдачи наличных денег, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику или зачисления этих средств на его банковский счет.

То обстоятельство, что на покрытие затрат по оплате необязательных медосмотров используются денежные средства из прибыли после налогообложения, должно быть видно прежде всего из записей в бухгалтерском учете.

Пример 3. Теперь все, как в примере 2, но при этом возмещение медицинских расходов работника производится работодателем за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - 2000 руб. - выплачено возмещение расходов работника по прохождению предварительного медицинского осмотра

Д-т сч. 84 К-т сч. 73 - 2000 руб. - прибыль прошлых лет использована на проведение медицинского осмотра.

В этом случае сумма компенсации расходов работнику на прохождение "необязательного" медицинского осмотра подпадает под льготы из п. 10 ст. 217 НК РФ и НДФЛ не облагается.

"Упрощенцам" "необязательный"

медосмотр противопоказан

Работодателю, использующему УСН, воспользоваться льготой по НДФЛ из п. 10 ст. 217 НК РФ для расходов на "необязательный" медосмотр будет трудно.

В прошлом году ВАС РФ сделал вывод о том, что в этой статье предусмотрен перечень не подлежащих налогообложению доходов физических лиц, а не организаций-работодателей. Следовательно, при применении нормы, содержащейся, в частности, в п. 9 ст. 217 НК РФ, в зависимости от режима налогообложения физические лица, работающие в организациях, применяющих УСН, ставятся в неравное положение с работниками организаций, использующих общую систему налогообложения. Подобный подход нарушает принцип всеобщности и равенства налогообложения, закрепленный в п. 1 ст. 3 НК РФ. Кроме того, применение обществом УСН и определение для этой цели специального объекта налогообложения не лишают общество права производить выплаты за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты единого налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04).

Таким образом, в прошлом году ВАС РФ ратовал за равенство сотрудников любых работодателей в отношении льгот по НДФЛ, связанных с компенсационными выплатами. Доводом в пользу такого равенства были положения гл. 26.2 НК РФ "Упрощенная система налогообложения", которые действовали до 1 января 2006 г.

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ в старой редакции применение УСН организациями предусматривало замену уплаты, в частности, налога на прибыль организаций уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. В новой редакции гл. 26.2 НК РФ, действующей с 1 января 2006 г., нет замены налога на прибыль единым налогом, а есть освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль. Поэтому доказывать возможность использования льготы по НДФЛ, основанной на выплатах из средств, которые остались после уплаты налога на прибыль, "упрощенцам" будет намного трудней, чем в прошлом году. В их распоряжении остается только аргумент ВАС РФ о нарушении принципа всеобщности и равенства налогообложения, закрепленного в п. 1 ст. 3 НК РФ.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

02.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——