"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 5

Вопрос: В 2005 г. организация применяла упрощенную систему налогообложения. В конце декабря 2005 г. доход организации превысил 15 млн руб. Каков порядок перехода на общий режим налогообложения?

Надо ли начислять ЕСН на заработную плату за период с октября по декабрь?

По какой системе налогообложения учитываются доходы от реализации, произведенной в сентябре, если оплата произошла в октябре - декабре? Надо ли переделывать договоры и начислять НДС?

Как учитывать материалы, израсходованные в сентябре при выполнении указанных договоров, если оплата их произошла в октябре - декабре? Предъявляется ли к вычету НДС?

И. Крючкова

Ответ: Поскольку доход вашей организации превысил установленный лимит по итогам налогового периода (в IV квартале 2005 г.), организация считается перешедшей на общий режим налогообложения с 1 октября 2005 г. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В этой ситуации требуется исчислить за IV квартал 2005 г. и уплатить в бюджет те налоги, от уплаты которых организация была освобождена при применении УСН (налог на прибыль, единый социальный налог, налог на имущество и налог на добавленную стоимость), так, как если бы организация была вновь создана с 1 октября 2005 г. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение IV квартала 2005 г. не уплачиваются. Таким образом, организация обязана исчислить и уплатить в бюджет единый социальный налог с заработной платы за октябрь - декабрь.

Правила формирования налоговой базы по налогу на прибыль при переходе с УСН на общий режим установлены п. 2 ст. 346.25 НК РФ. По идее, поскольку переход осуществляется в 2005 г., следует руководствоваться п. 2 ст. 346.25 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006. Однако в этой редакции данный пункт не регламентирует порядок учета доходов (расходов), полученных (произведенных), но не учтенных в период применения УСН по причине их неоплаты.

Напомним эти правила:

1) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

Обращаем ваше внимание, что данная ситуация в принципе невозможна: фактически не полученные (в виде денежных средств и иного имущества) доходы не могут быть включены в доходы, формирующие налоговую базу по единому налогу;

2) расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Это правило является очевидным, описывает порядок учета расходов при применении общего режима налогообложения и, по нашему мнению, не отражает процесс перехода от одного налогового режима к другому.

В Письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-62 по поводу определения налоговой базы в переходный период сообщается следующее: "Включение в налоговую базу в целях исчисления единого налога сумм доходов, фактически не поступивших на счета в банках и (или) в кассу организации в период применения УСН, и соответственно их невключение в налоговую базу при переходе на общий режим налогообложения, равно как и иные отступления от положений гл. 26.2 Кодекса, невзирая на то обстоятельство, что такие действия могут являться для организации "целесообразными, справедливыми и простыми", является нарушением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, в частности ст. ст. 346.17 и 346.25 Кодекса".

Таким образом, можно утверждать, что денежные средства и иное имущество, поступившие после перехода на общий режим налогообложения в оплату товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) в период применения УСН, подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

Приведенная выше позиция Минфина России соответствует порядку перехода на общий режим налогообложения, установленному п. 2 ст. 346.25 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2006. Поэтому при переходе на общий режим налогообложения с 1 октября 2005 г. можно воспользоваться новыми правилами.

Пункт 2 ст. 346.25 НК РФ в редакции Закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ гласит:

1) признается в составе доходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права;

2) признается в составе расходов погашение задолженности (оплата) налогоплательщиком за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

То есть при решении вопроса об учете тех или иных доходов или расходов, формирующих налоговую базу, в рамках того или иного режима налогообложения следует исходить из того, что доходы и расходы должны быть в принципе учтены. И если они не могут быть учтены при применении УСН по причине их неоплаты, они должны быть учтены при применении общего режима налогообложения.

Таким образом, в вашей ситуации доходы от реализации, произведенной в сентябре 2005 г., фактически полученные в октябре - декабре 2005 г., учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль за IV квартал 2005 г.

Переделывать договоры и начислять НДС с объема реализации не следует, поскольку реализация произошла в период применения вами упрощенной системы налогообложения, то есть когда вы не являлись плательщиком НДС. Это подтверждается Письмами Минфина России от 11.05.2005 N 03-04-11/103 и N 03-04-11/104, согласно которым денежные средства, полученные организацией после перехода на общий режим налогообложения за товары, реализованные в период применения упрощенной системы налогообложения без учета НДС, в налоговую базу по НДС включать не следует.

Материалы, переданные в производство в сентябре и оплаченные в октябре - декабре, включаются для целей налогообложения прибыли в расходы IV квартала 2005 г.

Что касается НДС, уплаченного по материалам, приобретенным в период применения УСН, то он подлежит вычету при возврате на общий режим налогообложения только в том случае, если эти материалы используются при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Это следует из ст. 171 НК РФ и подтверждается Письмами Минфина России от 11.05.2005 N 03-04-11/104 и ФНС России от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ (п. 2.1).

В вашей ситуации материалы были использованы для осуществления операций, по которым НДС не уплачивался по причине того, что организация не являлась плательщиком этого налога. В этом случае, по нашему мнению, сумму НДС по материалам, использованным при применении "упрощенки" и оплаченным после возврата на общий режим, следует включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, наряду с расходами на приобретение самих материалов.

Следует иметь в виду, что налоговым периодом по единому налогу для вас признаются 9 месяцев 2005 г. По итогам этого периода вам следует рассчитать минимальный налог. И в случае если он окажется больше величины единого налога, уплаченного за 9 месяцев 2005 г., вы должны представить в налоговый орган декларацию и уплатить этот налог в бюджет.

Если же единый налог, уплаченный по итогам 9 месяцев 2005 г., превышает сумму минимального налога, декларация, поданная за этот период, считается декларацией за налоговый период. Никаких других деклараций по единому налогу представлять в этом случае не надо.

Такой порядок расчета налога и представления декларации описан в Письме ФНС России от 21.02.2005 N 22-2-14/224@ "О порядке применения упрощенной системы налогообложения".

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

02.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——