"Финансовая газета", 2006, N 5

ИЗМЕНЕНИЯ В ПБУ 6/01: НОВОЕ В УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (зарегистрирован в Минюсте России 16 января 2006 г., регистрационный номер 7361) внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (с изм. от 18.05.2002 N 45н).

Изменения данного ПБУ вступают в силу с 1 января 2006 г. только в отношении бухгалтерской отчетности 2006 г. Иными словами, принятые изменения не могут применяться при составлении бухгалтерской отчетности за 2005 г.

Рассматриваемые изменения и дополнения в ПБУ 6/01 носят не только редакционный характер, они также затрагивают вопросы методологии учета основных средств.

Первое изменение - исключение п. 2 ПБУ 6/01, который предусматривал, что стандарт, устанавливающий правила учета основных средств, применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности. Данное исключение обусловлено пересмотром п. 4 ПБУ 6/01, который определяет критерии принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В соответствии с новой редакцией первым таким критерием является не только предназначение объекта для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, но и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Исходя из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, под доходными вложениями в материальные ценности понимаются вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. Таким образом, объекты, предоставляемые организацией по договорам аренды, лизинга, проката и т.д. и учитываемые в качестве доходных вложений в материальные ценности, теперь относятся к категории основных средств.

Одновременно одно из дополнений в п. 5 ПБУ 6/01 предусматривает, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, т.е. на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Более того, ПБУ 6/01 дополнено нормой в части раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В соответствии с новой редакцией п. 32 ПБУ 6/01 обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности подлежит информация об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.

Таким образом, рассматриваемые изменения не влияют на порядок обобщения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о наличии и движении доходных вложений организаций в материальные ценности.

Однако возникают последствия, касающиеся налога на имущество организаций, устанавливаемого гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Это означает, что объектом налогообложения может признаваться только то имущество, которое в установленном в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету порядке принято в состав основных средств. С 1 января 2006 г. объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты, учитываемые не только на счете 01 "Основные средства", но и на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". При расчете налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, будет учитываться по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Много вопросов вызывали изложенные в предыдущей редакции ПБУ 6/01 условия принятия активов в качестве основных средств у некоммерческих организаций. Некоммерческими организациями являются юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности. В связи с этим данные организации при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, используемых непосредственно для достижения целей их создания, сталкивались с невозможностью соблюдения критерия "г" п. 4 ПБУ 6/01, который предусматривает способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Вместе с тем некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 дополнен критериями признания объектов основных средств для некоммерческих организаций. Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в пп. "б" и "в" п. 4 ПБУ 6/01.

Значительным является изменение п. 5 ПБУ 6/01. Активы, в отношении которых выполняются предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 условия принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.

Иными словами, организация самостоятельно определяет, учитывать подобные объекты в составе основных средств на счетах 01 и 03 или в составе материально-производственных запасов на счете 10 "Материалы", что должно найти отражение в формируемой учетной политике организации.

Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должен быть отражен не только сам факт этого выбора, но и размер данного лимита. Лимит стоимости объекта основных средств определяется организацией также самостоятельно, но его размер не может превышать 20 000 руб. за единицу.

В том случае, когда данные активы учитываются в составе материалов, в отношении них организация соответственно не применяет формы первичных учетных документов по учету основных средств. В частности, не оформляются утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 форма N ОС-1 при приеме-передаче основных средств, форма N ОС-2 при внутреннем перемещении объектов, форма N ОС-4 при их выбытии, не открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) и т.д. Таким образом, на практике норма об учете активов стоимостью в пределах лимита в составе материалов дает организациям возможность значительно сократить документооборот. Однако в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Исключен последний абзац п. 18 ПБУ 6/01, который предусматривал, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Следовательно, если организация принимает решение не вводить стоимостный лимит при принятии объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то вне зависимости от их стоимости списание таких объектов должно производиться в общеустановленном порядке.

Изменения коснулись и порядка определения инвентарного объекта основных средств. В соответствии с предыдущей редакцией в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывалась как самостоятельный инвентарный объект. Новой редакцией п. 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.

При этом решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Изменения п. 8 ПБУ 6/01 носят по большей части редакционный характер. Одно из изменений связано с принятием Федерального закона от 02.11.2004 N 127-ФЗ, которым введена гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ. Также в п. 8 ПБУ 6/01 исключена норма, в соответствии с которой начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, являются фактическими затратами и включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. Таким образом, исключено дублирование правила, изложенного в Положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденном Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Пунктом 12 ПБУ 15/01 предусмотрено, что затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

В соответствии с новой редакцией п. 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. В связи с данным изменением снимается вопрос о необходимости пересматривать рыночную стоимость безвозмездно полученных объектов в момент принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В подобной ситуации рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы при отражении на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98 "Безвозмездные поступления".

Редакционное изменение п. 12 ПБУ 6/01 позволяет включать в первоначальную стоимость объектов основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, все предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты. Иными словами, в первоначальную стоимость объектов основных средств, принимаемых к учету в соответствии с п. п. 9, 10 и 11 ПБУ 6/01, включаются не только фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, но и другие составляющие первоначальной стоимости, такие, как вознаграждение посреднической организации, плата за информационные и консультационные услуги и другие фактические затраты.

Следующее изменение обусловлено тем, что ПБУ составляют второй уровень документов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, в которых излагаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, приводятся возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма их применения к определенному виду деятельности. Из п. 15 ПБУ 6/01 исключены способы переоценки объектов основных средств, а именно путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (здесь следует напомнить, что, по сообщению Госкомстата России, применявшийся для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации индекс инфляции (ИРИП) не публикуется начиная с апреля 2002 г.).

Вместе с тем к документам третьего уровня, в которых предлагаются возможные варианты постановки бухгалтерского учета непосредственно в организации на базе требований и правил, изложенных в том числе в положениях, относятся Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. В них предусмотрен порядок переоценки объектов основных средств.

Новая редакция п. 16 ПБУ 6/01 предусматривает, что оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Иными словами, пересчет в рубли стоимости приобретаемого актива, выраженной в иностранной валюте, должен производиться только при отражении этой стоимости на счете 08. Начиная с отчетности 2006 г. организация не должна пересчитывать первоначальную стоимость актива, приобретаемого за иностранную валюту, в момент принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (при отражении его по дебету счета 01 или счета 03 и кредиту счета 08) и списывать полученную разницу на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов).

Пункт 17 ПБУ 6/01 дополнен нормой, устанавливающей, что по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.

Помимо установления ограничений при начислении амортизации п. 17 ПБУ 6/01 косвенно отвечает на вопрос об учете мобилизационных мощностей в составе основных средств. Несмотря на то что при принятии к бухгалтерскому учету данных активов не выполняется условие, изложенное в пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01, активы, используемые для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации и удовлетворяющие остальным критериям п. 4, являются объектами основных средств.

Принятые изменения затронули и вопросы амортизации основных средств. По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Новой редакцией п. 17 ПБУ 6/01 предусмотрено, что по ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом. При этом порядок начисления амортизации линейным способом определен в п. 19 ПБУ 6/01, в соответствии с которым годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Одновременно данная редакция снимает вопросы при определении налоговой базы по налогу на имущество некоммерческих организаций. В соответствии со ст. 375 НК РФ, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. А учитывая, что данная стоимость определяется не только в конце каждого налогового периода (календарный год), но и в конце каждого отчетного периода (первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года), то предусмотренное предыдущей редакцией начисление износа объектов основных средств в конце отчетного года, т.е. один раз в год, вызывало ряд трудностей у некоммерческих организаций. Новой редакцией стандарта данная норма упразднена.

Также п. 17 ПБУ 6/01 дополнен правилом, которое уже содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств. По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Расширен перечень объектов основных средств, которые не подлежат амортизации вследствие того, что их потребительские свойства с течением времени не изменяются. Если в предыдущей редакции данный перечень был закрытым, то в новой редакции перечень является открытым. Помимо земельных участков и объектов природопользования он также включает объекты, относимые к музейным предметам и музейным коллекциям.

Определение музейных предметов и музейных коллекций приведено в Федеральном законе от 26.05.1996 N 54-ФЗ (в ред. от 22.08.2004) "О музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации". В соответствии с данным Законом под музейным предметом понимается культурная ценность, качество либо особые признаки которой делают необходимым для общества ее сохранение, изучение и публичное представление. Музейная коллекция - совокупность культурных ценностей, которые приобретают свойства музейного предмета только будучи соединенными вместе в силу характера своего происхождения, либо видового родства, либо по иным признакам.

Изменен порядок определения амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. До утверждения изменений ПБУ 6/01 годовая сумма амортизации данным способом исчислялась исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, которые развивают правила, зафиксированные в ПБУ 6/01, установлено, что при определении годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка в соответствии с законодательством Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Субъекты малого предпринимательства также в соответствии с законодательством могут применять коэффициент ускорения, равный двум.

Однако в действующей редакции Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ (с изм. на 18.07.2005) "О финансовой аренде (лизинге)" конкретный коэффициент ускорения не определен. С 1 января 2005 г. утратила силу и ст. 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", которая предусматривала возможность применения коэффициента ускорения малыми предприятиями.

Новой редакцией ПБУ 6/01 предусмотрено использование коэффициента, устанавливаемого организацией самостоятельно. Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

По аналогии с установлением лимита стоимости объекта основных средств в учетной политике организации должен быть отражен не только факт выбора способа уменьшаемого остатка при начислении амортизации по группе однородных объектов основных средств, но и применяемый в таком случае коэффициент. При этом следует учитывать, что ускоренное списание стоимости объекта с применением максимального коэффициента, равного 3, не всегда экономически обосновано и на практике может привести к неблагоприятным последствиям. В связи с этим следует осмотрительно подходить к установлению данного коэффициента при формировании амортизационной политики организации.

Изменен порядок отражения затрат на восстановление объекта основных средств посредством модернизации или реконструкции. В предыдущей редакции стандарта такие затраты могли либо увеличивать первоначальную стоимость объекта и списываться с кредита счета 08 в дебет счета 01, либо учитываться на счете учета основных средств обособленно с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат. В соответствии с новой редакцией учет затрат на модернизацию или реконструкцию может осуществляться только посредством увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств.

До утверждения изменений п. 28 ПБУ 6/01 предусматривал, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта. В новой редакции стандарта данный пункт исключен. Учитывая, что при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, замена такой части по сути является выбытием старой части и принятием к бухгалтерскому учету новой части. Таким образом, исключением п. 28 упразднено дублирование уже существующей нормы.

Изменения затронули и вопросы списания с бухгалтерского учета объектов основных средств. В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 до принятия рассматриваемых изменений списанию с бухгалтерского учета подлежала стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Новой редакцией предусмотрено, что подлежит списанию с бухгалтерского учета стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Откорректированы случаи выбытия объекта основных средств. Изменениями ПБУ 6/01 предусмотрено, что выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

В.Приображенская

Минфин России

Подписано в печать

01.02.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——