"Советник бухгалтера", 2006, N 2

ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ПРИЗНАНИЯ НЕ ПОДЛЕЖАЩИМИ ПРИМЕНЕНИЮ

ДОКУМЕНТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

15 августа 2005 г. Минюст России обнародовал информацию, в соответствии с которой не подлежит применению ряд приказов и писем МНС (ФНС России). Как вести себя в этой ситуации налогоплательщику?

В ходе проверки Минюстом России, проведенной в ФНС России, был выявлен ряд документов, содержащих правовые нормы и подлежащих государственной регистрации. В то же время данные документы на государственную регистрацию в установленном порядке не представлялись. Это несколько приказов и писем ФНС (МНС) России.

Минюст указал, что согласно п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", нормативный правовой акт федерального органа исполнительной власти, не прошедший государственную регистрацию, не влечет правовых последствий как не вступивший в силу и не может служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений.

Исходя из этого, Минюст считает, что вышеназванные акты не подлежат применению как не прошедшие государственную регистрацию в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009 "Об утверждении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации" (с изм. и доп.).

Рассмотрим правовые последствия некоторых из этих писем и приказов.

Документы, регулирующие применение упрощенной системы

налогообложения (УСН)

Приказ МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/414@

По мнению автора, отмена Приказа МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/414@ не приведет к каким-либо серьезным правовым последствиям для налогоплательщика. Дело в том, что он внес изменения и дополнения в Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495, которым утверждены формы документов для применения упрощенной системы налогообложения (далее - УСН).

Приказом дополнены формы данных документов таким реквизитом, как ОГРНИП - основной государственный регистрационный номер индивидуального предпринимателя.

Теперь индивидуальные предприниматели могут не указывать свой ОГРНИП при заполнении документов, связанных с применением УСН.

Письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@

Данным Письмом разъяснено два вопроса, регулирующих применение УСН:

- условия применения УСН организациями и предпринимателями, которые по одному из видов деятельности переведены на уплату ЕНВД;

- порядок учета доходов и расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, при осуществлении расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) векселями.

По первому вопросу ФНС России указала, что в случае, если организации или индивидуальные предприниматели применяют одновременно упрощенную систему налогообложения и ЕНВД, то ограничения для применения УСН, установленные гл. 26.2 НК РФ, применяются по отношению к таким организациям и индивидуальным предпринимателям, как это предусмотрено п. 4 ст. 346.12 НК РФ, исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, по совокупности показателей относящихся и к УСН, и к ЕНВД.

Установленное п. 4 ст. 346.12 НК РФ положение применяется как при определении права организаций и индивидуальных предпринимателей на применение упрощенной системы налогообложения, так и в случае утраты такого права и необходимости перехода их на общий режим налогообложения.

Организации или индивидуальные предприниматели не вправе применять упрощенную систему налогообложения либо утрачивают право применения данного специального налогового режима с начала того квартала, в котором их доход, численность работников или стоимость основных средств и нематериальных активов от всех видов деятельности, включая облагаемую единым налогом на вмененный доход, превысит установленные гл. 26.2 НК РФ ограничения.

Проиллюстрируем логику данного Письма на примере.

Пример. ООО "Астильба" осуществляет оптово-розничную торговлю. В регионе, где осуществляет деятельность ООО "Астильба", розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. ООО "Астильба" с 1 января 2006 г. хочет перейти на УСН по оптовой торговле.

За 9 месяцев 2005 г. выручка ООО "Астильба" от реализации товаров (без НДС) составила:

по оптовой торговле - 8 300 000 руб.;

по розничной торговле - 3 500 000 руб.

Таким образом, ООО "Астильба" не может с 1 января 2006 г. применять УСН, так как превышен лимит выручки. Ее суммарный размер составляет 11 800 000 руб. (8 300 000 + 3 500 000) вместо максимально допустимых в 2005 г. 11 000 000 руб.

Заметим, что ранее налоговые органы придерживались иного мнения. Так, в Письме МНС России от 10.09.2004 N 22-1-15/1522 был сделан вывод, что доходы, полученные налогоплательщиками от деятельности, переведенной на ЕНВД, не подпадают под действие ограничения по размеру доходов, установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

По второму вопросу ФНС России указала, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы от реализации учитываются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

В связи с этим в случае прекращения встречного обязательства покупателя путем передачи покупателем векселя третьего лица датой получения доходов признается день поступления векселя.

В случае прекращения встречного обязательства покупателя путем передачи им собственного векселя датой получения доходов признается дата погашения векселя или дата передачи указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита или займа, независимо от способа оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении.

Поэтому при предъявлении налогоплательщиком указанного векселя к погашению векселедателю в доходы включаются суммы процентов (дисконта), определяемые на дату поступления средств по векселю.

При передаче налогоплательщиком продавцу (исполнителю) в оплату приобретаемых у него товаров (работ, услуг) собственного векселя расходы по приобретению указанных товаров (работ, услуг) учитываются на дату погашения векселя.

При передаче налогоплательщиком продавцу (исполнителю) в оплату приобретаемых у него товаров (работ, услуг) векселя третьего лица расходы по приобретению этих товаров (работ, услуг) учитываются на дату передачи векселя за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Эти расходы принимаются в пределах цены сделки, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе.

Представляется, что признание недействующим Письма ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ не повлечет для налогоплательщиков изменений в применении норм налогового законодательства правовых последствий, так как оно издано на основании двух разъяснений Минфина России (см. Письма Минфина России от 27.12.2004 N 03-03-02-02/19 и от 31.12.2004 N 03-03-02-02/20).

Документы, регулирующие исчисление и уплату единого

социального налога

Письмо ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@

ФНС России указала, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с выполнением трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.

Согласно ст. 166 ТК РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Таким образом, нахождение экипажа на судне в заграничном плавании во время его эксплуатации не является командировкой, и, соответственно, выплата иностранной валюты взамен суточных не является возмещением командировочных расходов.

В соответствии со ст. 164 ТК РФ компенсацией признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.

Выплаты в иностранной валюте взамен суточных, производимые членам экипажей судов заграничного плавания морского флота российских судоходных компаний и судов заграничного плавания флота рыбной промышленности, не соответствуют указанному определению компенсации, так как дополнительных расходов, связанных с нахождением судна в заграничном плавании, в частности расходов на питание, члены экипажа не несут.

Так, согласно Приказу Министерства транспорта Российской Федерации от 30.09.2002 N 122 экипажи морских судов независимо от видов флота обеспечиваются судовладельцем бесплатным рационом питания. Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящихся на судах в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна.

Из вышеизложенного следует, что выплаты в иностранной валюте взамен суточных, выданные членам экипажа судов, являются по существу надбавкой (доплатой) к заработной плате за особые условия труда.

Таким образом, к вышеуказанным выплатам не применяется пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, и, следовательно, данные выплаты подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

По мнению автора, решение Минюста России о недействительности данного Письма не повлечет правовых последствий для налогоплательщика, так как Письмо ФНС России от 24.01.2005 N ММ-6-05/48@ по этому вопросу дублирует позицию, изложенную в Письме Минфина России от 21.12.2004 N 03-05-02-04/72.

Письмо ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@

Письмом ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@ дано разъяснение, согласно которому производимая за счет средств федерального бюджета оплата дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, не может рассматриваться как выплата, осуществляемая работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не является объектом налогообложения ЕСН.

Так, налоговым ведомством была приведена следующая аргументация. Статьей 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Статьей 3 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 (далее - Закон) установлено право граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, на возмещение вреда и меры социальной поддержки.

В частности, п. 5 ст. 14 и п. 4 ст. 19 Закона вышеуказанным гражданам предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью соответственно 14 и 7 календарных дней.

Статьей 116 ТК РФ предусмотрены случаи, когда работнику могут быть предоставлены ежегодные дополнительные оплачиваемые работодателем отпуска. Дополнительный отпуск гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, Трудовым кодексом не предусмотрен. Предоставление такого дополнительного отпуска в соответствии с Законом непосредственно не связано с выполнением текущих трудовых обязанностей работником, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях, и производится независимо от того, содержатся ли соответствующие положения в трудовом договоре или нет.

В соответствии со ст. 5 Закона возмещение вреда и меры социальной поддержки данной категории граждан являются расходными обязательствами Российской Федерации, а не работодателей. Финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется не за счет средств работодателя, а за счет субсидий и субвенций, выделяемых из Фонда компенсаций в размерах, предусмотренных законом о федеральном бюджете на соответствующий год.

Таким образом, производимая за счет средств федерального бюджета оплата дополнительных отпусков, предоставляемых гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, не может рассматриваться как выплата, осуществляемая работодателем по трудовым договорам, и, следовательно, не является объектом налогообложения ЕСН.

Очевидно, что признание данного Письма недействующим не на пользу налогоплательщику. Ведь налоговые органы на местах зачастую занимают по данному вопросу противоположную позицию, что приводит к судебным спорам. Заметим, что суды встают на сторону налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 10.03.2005 N Ф09-649/05-АК сделан следующий вывод:

"Учитывая, что дополнительный оплачиваемый отпуск является одной из форм возмещения вреда, причиненного здоровью граждан, его предоставление направлено на компенсацию отрицательного воздействия психоэмоциональной нагрузки, связанной с Чернобыльской катастрофой и ее последствиями, данные компенсационные выплаты обложению ЕСН не подлежат".

Отмена Письма ФНС России от 09.02.2005 N ГВ-6-05/99@, конечно, не на пользу налогоплательщику, но аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 24.01.2005 N 03-05-02-04/8.

Письмо ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@

В Письме ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ налоговики дали ответы на три вопроса:

1) применение ограничения по сумме налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;

2) перечисление авансовых платежей по ЕСН;

3) расчет и уплата ЕСН адвокатами, которые ведут свою деятельность в адвокатском кабинете.

По первому вопросу ФНС России указала, что Федеральным законом от 20.07.2004 N 70-ФЗ внесены изменения в гл. 24 НК РФ. В частности, в ст. 241 НК РФ изменены ставки единого социального налога, в том числе для исчисления суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.

При этом механизм расчета налога в федеральный бюджет, определенный абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ, остался без изменения.

Данный механизм предусматривает начисление суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, исходя из налоговой базы и ставок налога, установленных п. 1 ст. 241 НК РФ.

Далее из начисленной к уплате в федеральный бюджет суммы налога исключается сумма начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный Закон N 167-ФЗ).

Таким образом, из начисленной суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет по максимальной ставке 20% (15,8%), установленной пп. "а" п. 5 ст. 1 Федерального закона N 70-ФЗ, сумма страховых взносов, начисленных по максимальному тарифу 14% (10,3%), может быть исключена в полном объеме.

По мнению автора, признание недействующим Письма ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ не повлечет для налогоплательщиков правовых последствий, так как аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 17.01.2005 N 03-05-02-04/2.

По второму вопросу ФНС России указала, что абз. 1 п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу в течение отчетного периода. Вместе с тем абз. 2 п. 3 указанной статьи определен срок уплаты ежемесячных платежей по налогу безотносительно к отчетным периодам. В этой связи уплата авансовых платежей по налогу должна производиться ежемесячно в течение всего текущего налогового периода.

Что касается уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ она производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам.

Таким образом, действующим законодательством установлен предельный срок уплаты авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование - 15-е число месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей как по единому социальному налогу, так и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование производятся от фактической базы, сложившейся с начала налогового (расчетного) периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам и тарифам, что позволяет рассматривать их как часть налога и страховых взносов, подлежащих уплате в течение налогового (расчетного) периода и обеспечивающих регулярное (ежемесячное) поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального, медицинского обслуживания граждан, также носящего регулярный ежемесячный характер.

Таким образом, налоговые органы должны производить начисление пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж, за каждый месяц налогового периода.

По мнению автора, признание недействующим Письма ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ не повлечет для налогоплательщиков правовых последствий, так как аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 18.01.2005 N 03-05-02-04/3.

По третьему вопросу ФНС России разъяснила порядок применения п. 6 ст. 244 НК РФ, которым предусматривается порядок исчисления и уплаты ЕСН для адвокатов, состоящих в коллегии адвокатов, в адвокатском бюро или юридической консультации. Перечисленные адвокатские образования являются юридическими лицами. Они самостоятельно рассчитывают и перечисляют в бюджет ЕСН с доходов адвокатов.

Однако Федеральный закон от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в РФ" предусматривает еще одну форму адвокатских образований - адвокатский кабинет. Это образование не является юридическим лицом. Его учреждает адвокат, который принял решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально.

НК РФ не предусматривает порядок обложения ЕСН адвокатского кабинета. Письмо ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ разъясняло этот вопрос.

Налоговое ведомство указало, что при ведении деятельности в виде адвокатского кабинета рассчитывать и уплачивать ЕСН должен сам адвокат, то есть в отношении ЕСН адвокаты приравниваются к предпринимателям и на них распространяются положения п. 5 ст. 244 НК РФ. Это значит, что по итогам налогового периода адвокат рассчитывает ЕСН самостоятельно, исходя из всех полученных доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, по ставке 8%. В срок до 30 апреля года, следующего за отчетным, он должен представить в налоговые органы декларацию по ЕСН.

Письмо ФНС России от 11.02.2005 N ГВ-6-05/118@ признано недействующим. Автору не удалось обнаружить аналогичных писем Минфина России и ФНС России.

Документы, регулирующие применение единого

сельскохозяйственного налога

Приказ МНС России от 28.01.2004 N БГ-3-22/58 "Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей" (с изменениями, внесенными Приказом МНС России от 07.07.2004 N САЭ-3-22/415@).

Данным Приказом утверждены документы, регулирующие процедуры перехода, постановки на учет плательщика ЕСХН и возврата на общий режим налогообложения.

Приказом были утверждены формы документов, в т.ч. заявление о переходе на ЕСХН и обратно на общий режим налогообложения.

В связи с этим у ряда налогоплательщиков может встать вопрос: если отменены эти формы, то каким образом нужно уведомлять налоговый орган о переходе на ЕСХН и возвращении на общий режим налогообложения?

По мнению автора, проблема здесь отсутствует в силу того, что нормами гл. 26.1 НК РФ не предусмотрено, что форма заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и форма заявления о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения утверждаются органом, уполномоченным в области налогов и сборов. Следовательно, формы этих документов, утверждаемые органом, уполномоченным в области налогов и сборов, носят рекомендательный характер, и налогоплательщик может оформить данные документы в свободной форме.

Заметим, что к аналогичным выводам пришел также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.11.2004 N А42-5179/04-28 в отношении другого специального налогового режима - упрощенной системы налогообложения.

Документы, регулирующие вопросы налогового

администрирования

Приказ МНС России от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@

Приказом МНС России от 04.03.2004 N БГ-3-24/179@ утверждены документы, которыми должны обмениваться банки и налоговые органы при открытии, закрытии или изменении счетов организаций и индивидуальных предпринимателей.

Заметим, что утвержденные бланки выдавались банками до 23.08.2004 и подлежали приему налоговыми органами до 20.09.2004 включительно (см. Письмо МНС России от 17.08.2004 N 24-3-03/571@) в связи с тем, что Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-24/441@ "Об утверждении форм документов, содержащих сведения о банковских счетах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" были утверждены новые формы указанных документов. Приказ был зарегистрирован в Минюсте России 13.08.2004 за N 5978.

Ю.М.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——