"Современный бухучет", 2006, N 2

СИСТЕМНЫЙ ПОДХОД К РАБОЧЕМУ ПЛАНУ СЧЕТОВ

БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Существующая система построения типового Плана счетов сформировалась при едином бухгалтерском учете. До недавнего времени на микроуровне налогового учета не было, а потребность в управленческом учете, как правило, отсутствовала. Нужды управления организацией порождали так называемый оперативный учет. Однако и в послевоенный период противоречия, возникающие между потребностями руководителей организаций и возможностями учета на основе типовых Планов счетов, утверждаемых каждые 10 лет, были очевидны всем экономистам-практикам.

Принцип обеспечения финансово-экономической безопасности и устойчивости бизнеса ("затраты должны быть всегда меньше выгод") заставляет руководителей коммерческих организаций проводить стратегический, тактический и оперативный системный анализ их деятельности на основе учетно-аналитической информации (УАИ). Следовательно, актуальной является проблема системного подхода к построению бухгалтерского (финансового, налогового и управленческого) учета организации, разработке и внедрению результативных методик его ведения, пониманию необходимости (или отсутствию таковой) использования рабочего (индивидуализированного) плана счетов (РПС) бухгалтерского учета, системы двойной записи и балансового обобщения.

Заметим, что на Западе проблема системного подхода к РПС коммерческой организации решена путем выработки единой концепции организации учетных систем.

В соответствии с теорией бухгалтерского учета План счетов представляет собой систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета с указанием их наименований и кодов, определяющий построение всей системы бухгалтерского учета. Он стандартизирует экономическое содержание отдельных хозяйственных операций и предусматривает такую их группировку, использование которой дает возможность контролировать финансово-хозяйственную деятельность экономических субъектов.

Из такого определения Плана счетов вытекает, что применение системного подхода к созданию РПС для единой системы бухгалтерского учета, интегрирующей финансовый, налоговый и управленческий учет, является актуальным с точки зрения не только практики бухгалтерского учета, но и его теории. Кроме того, данное определение, взятое за основу реализации системного подхода к РПС, предполагает анализ определений бухгалтерского финансового, налогового и управленческого учета, а также категорий "учетно-аналитическая информация" и "организация".

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению учета и отчетности), рассматривает бухгалтерский учет как систему измерения, обработки и передачи финансовой информации об определенном хозяйствующем субъекте.

Бухгалтерский финансовый учет является обязательным для всех организаций, порядок его ведения регламентирован законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (4 уровня). Финансовая бухгалтерская отчетность открыта для публикации и предназначена как для администрации организации, так и для внешних пользователей. Основными этапами финансового бухгалтерского учета являются сбор, регистрация и обобщение (систематизация и накопление) информации.

Сбор и регистрация информации в финансовом учете осуществляются путем документирования всех хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности), производимых в организациях. Первичные документы финансового учета обеспечивают сплошное и непрерывное отражение финансово-хозяйственной деятельности организаций. Этап обобщения информации, содержащейся в первичных бухгалтерских документах, заключается в ее накоплении и систематизации в регистрах бухгалтерского финансового учета, как правило, с помощью бухгалтерских счетов и двойной записи. Информация о хозяйственных операциях, произведенных организацией за определенный период времени, из регистров бухгалтерского финансового учета переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую финансовую отчетность.

Основные правила (принципы) ведения бухгалтерского финансового учета определены Федеральным законом N 129-ФЗ и Положением по ведению учета и отчетности:

1. Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана счетов, составляемого на основе Плана счетов, утверждаемого Минфином России.

2. Учет объектов в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

3. Отражение в бухгалтерском учете текущих затрат на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

4. Обязательность документирования хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу по окончании операции. Они должны содержать обязательные реквизиты и составляться по типовым формам или формам, утверждаемым руководителем организации. Руководитель утверждает также правила документооборота и технологию обработки учетной информации.

5. Использование учетных регистров, формы которых разрабатываются Минфином России, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, федеральными органами исполнительной власти или самой организацией при соблюдении общих методических принципов бухгалтерского учета, для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

6. Оценка объектов учета в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами Минфина России и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

7. Инвентаризация имущества и обязательств, порядок проведения которой определяется руководителем организации, за исключением определенных Федеральным законом N 129-ФЗ случаев обязательного проведения инвентаризации.

8. Формирование учетной политики для ведения бухгалтерского учета в организации в соответствии с установленными допущениям и требованиями.

Содержание понятий "допущения" и "требования" в отечественном учете относится к правилам ведения финансового учета и составления финансовой отчетности. Допущения и требования бухгалтерского финансового учета представлены в табл. 1.

Таблица 1

Допущения и требования финансового учета

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |   Наименование   |                 Определение                 |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Допущения         |                                             |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Имущественная     |Имущество и обязательства организации        |
   |обособленность    |существуют обособленно от имущества и        |
   |                  |обязательств собственников этой организации и|
   |                  |других организаций                           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Непрерывность     |Организация будет продолжать свою            |
   |деятельности      |деятельность в обозримом будущем и у нее     |
   |                  |отсутствуют намерения и необходимость        |
   |                  |ликвидации или существенного сокращения      |
   |                  |деятельности, и, следовательно, обязательства|
   |                  |будут погашаться в установленном порядке     |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Последовательность|Выбранная организацией учетная политика      |
   |применения учетной|применяется последовательно, от одного       |
   |политики          |отчетного года к другому                     |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Временная         |Факты хозяйственной деятельности организации |
   |определенность    |относятся к тому отчетному периоду (и        |
   |фактов            |отражаются в бухгалтерском учете), в котором |
   |хозяйственной     |они имели место, независимо от фактического  |
   |деятельности      |времени поступления или выплаты денежных     |
   |                  |средств, связанных с этими фактами           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Требования        |                                             |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Полнота           |Полнота отражения в бухгалтерском учете всех |
   |                  |фактов хозяйственной деятельности            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Осмотрительность  |Большая готовность к бухгалтерскому учету    |
   |                  |потерь (расходов) и пассивов, чем возможных  |
   |                  |доходов и активов (не допуская создания      |
   |                  |скрытых резервов)                            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Приоритет         |Отражение в бухгалтерском учете фактов       |
   |содержания перед  |хозяйственной деятельности исходя не только  |
   |формой            |из их правовой формы, но и из экономического |
   |                  |содержания фактов и условий хозяйствования   |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Непротиворечивость|Тождество данных аналитического учета        |
   |                  |оборотам и остаткам по счетам синтетического |
   |                  |учета на первое число каждого месяца, а также|
   |                  |показателей бухгалтерской отчетности данным  |
   |                  |синтетического и аналитического учета        |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Рациональность    |Рациональное и экономное ведение             |
   |                  |бухгалтерского учета исходя из условий       |
   |                  |хозяйственной деятельности и величины        |
   |                  |организации                                  |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Своевременность   |Необходимость своевременного отражения в     |
   |                  |бухгалтерском учете и бухгалтерской          |
   |                  |отчетности фактов хозяйственной деятельности |
   L——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

Статьей 313 НК РФ установлено, что система налогового учета является обязательной, но организуется налогоплательщиком самостоятельно. Следовательно, каждая организация-налогоплательщик вправе выбирать собственные варианты ведения налогового учета, конечная цель которого - определение налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно положениям гл. 25 НК РФ для ведения налогового учета налогоплательщик вправе:

- использовать регистры бухгалтерского финансового учета (в случае достаточности информации финансового учета для целей ведения налогового учета);

- самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского финансового учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета;

- вести самостоятельные регистры налогового учета;

- применять законодательно рекомендуемые регистры налогового учета.

Налоговый учет включает в себя только этап обобщения информации. Реализация этапов сбора и регистрации информации путем ее документирования осуществляется в системе бухгалтерского финансового учета. Таким образом, основу налогового учета составляют первичные бухгалтерские документы и бухгалтерские справки финансового учета.

На основе первичных документов осуществляется этап обобщения учетно-аналитической информации. Именно на этом этапе проявляются различия в системах бухгалтерского финансового и налогового учета, поскольку принципы обобщения информации в них не совпадают.

Основополагающим в бухгалтерском финансовом учете является принцип двойной записи, который обосновывает бухгалтерское уравнение (Активы = Собственный капитал +- Обязательства) и увязывает активы (имущество) организации с ее пассивами (источниками образования имущества). В налоговом учете применение такого правила не обязательно.

Принципы ведения налогового учета нашли отражение в гл. 25 НК РФ (табл. 2) <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Куликова Л.И. Налоговый учет. М.: Бухгалтерский учет, 2003. С. 6 - 7, 10 - 12.

Таблица 2

Принципы налогового учета

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |   Наименование   |                 Определение                 |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Денежное измерение|Информация о доходах и расходах отражается в |
   |                  |денежном выражении. Доходы, стоимость которых|
   |                  |выражена в иностранной валюте, учитываются в |
   |                  |совокупности с доходами, стоимость которых   |
   |                  |выражена в рублях. Для этого доходы,         |
   |                  |выраженные в иностранной валюте, должны быть |
   |                  |пересчитаны в рубли по официальному курсу    |
   |                  |Банка России, установленному на дату         |
   |                  |признания этих доходов                       |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Имущественная     |Имущество, являющееся собственностью         |
   |обособленность    |организации, учитывается обособленно от      |
   |                  |имущества других юридических лиц,            |
   |                  |находящегося у данной организации (в         |
   |                  |налоговом учете этот принцип декларируется в |
   |                  |отношении амортизируемого имущества)         |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Непрерывность     |Непрерывное ведение учета с момента          |
   |деятельности      |регистрации организации в качестве           |
   |организации       |юридического лица до ее реорганизации или    |
   |                  |ликвидации                                   |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Временная         |Доходы признаются в том отчетном (налоговом) |
   |определенность    |периоде, в котором они имели место,          |
   |фактов            |независимо от фактического поступления       |
   |хозяйственной     |денежных средств, иного имущества (работ,    |
   |деятельности      |услуг) и (или) имущественных прав. Расходы,  |
   |(начисление)      |принимаемые для целей налогообложения,       |
   |                  |признаются таковыми в том отчетном           |
   |                  |(налоговом) периоде, к которому они          |
   |                  |относятся, независимо от времени фактической |
   |                  |выплаты денежных средств и (или) иной формы  |
   |                  |их оплаты                                    |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Последовательность|Нормы и правила налогового учета должны      |
   |применения норм и |применяться последовательно от одного        |
   |правил налогового |налогового периода к другому. Выбранный      |
   |учета             |налогоплательщиком метод начисления          |
   |                  |амортизации применяется в отношении объекта  |
   |                  |амортизируемого имущества и не может быть    |
   |                  |изменен не только в течение налогового       |
   |                  |периода, но и в течение всего периода        |
   |                  |начисления амортизации по этому имуществу    |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Равномерное и     |По доходам, относящимся к нескольким отчетным|
   |пропорциональное  |(налоговым) периодам, и в случае, если связь |
   |формирование      |между доходами и расходами не может быть     |
   |доходов и         |определена четко или определяется косвенным  |
   |расходов          |путем, доходы распределяются                 |
   |                  |налогоплательщиком самостоятельно, с учетом  |
   |                  |принципа равномерности признания доходов и   |
   |                  |расходов. Отражение для целей налогообложения|
   |                  |расходов в том же отчетном (налоговом)       |
   |                  |периоде, что и доходов, для получения которых|
   |                  |они были произведены                         |
   L——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

Пользователей бухгалтерской учетно-аналитической информации внешнего (финансового и налогового) учета принято подразделять на внешних и внутренних (рис. 1). Такими пользователями являются физические и юридические лица (организации), обладающие доступом к бухгалтерской учетно-аналитической информации об экономическом объекте исследования, пользующиеся этой информацией и принимающие экономико-управленческие решения в области финансово-хозяйственной деятельности исследуемого ими экономического объекта.

     
                  ———————————————————————————————————¬
                  |Бухгалтерская учетно—аналитическая|
                  |            информация            |
                  L—————————————————T—————————————————
   

-----------------+---------------¬

\¦/ \¦/

     
   —————————————————————————————¬  —————————————————————————————————¬
   | Внутренние пользователи УАИ|  |    Внешние пользователи УАИ    |
   +——————————————T—————————————+  +———————————————T————————————————+
   | Администрация| Собственники|  |Имеющие прямой |   Не имеющие   |
   |  организации | организации |  |   финансовый  |     прямого    |
   |              |             |  |    интерес    |   финансового  |
   |              |             |  |               |    интереса    |
   +——————————————+—————————————+  +———————————————+————————————————+
   |— Совет       |— Физические |  |— Инвесторы    |— Налоговые     |
   |директоров    |и юридические|  |— Банки        |органы          |
   |— Высший      |лица —       |  |— Поставщики   |— Казначейство  |
   |управленческий|совладельцы  |  |— Покупатели   |— Органы        |
   |персонал      |организации  |  |— Кредиторы    |статистики      |
   |— Менеджеры   |             |  |— Другие       |— Аудиторские   |
   |(руководители |             |  |пользователи   |фирмы           |
   |и специалисты |             |  |               |— Общественность|
   |подразделений)|             |  |               |— Другие        |
   |              |             |  |               |пользователи    |
   L——————————————+——————————————  L———————————————+—————————————————
   

Рис. 1. Пользователи бухгалтерской

учетно-аналитической информации

Решение о ведении управленческого учета в организации принимают ее руководители и собственники. Система внутреннего управленческого учета направлена на получение УАИ, необходимой для принятия экономико-управленческих решений ее внутренними пользователями, и не подлежит государственной регламентации. Управленческий учет, как и финансовый, включает три стадии обработки информации: сбор, регистрацию и обобщение. Принято считать, что использование первичных документов финансового учета в качестве первичных документов управленческого учета, а также применение в управленческом учете элементов метода бухгалтерского учета "двойная запись" и "балансовое обобщение" не носят обязательного характера. Перечень и содержание принципов управленческого учета определяются внутренними стандартами организации и могут существенно отличаться от принципов финансового и налогового учета. Существенное значение при этом имеет достижение главной цели управления коммерческой организацией - обеспечение ее безопасности и устойчивости. В соответствии с такой целью учетно-аналитическая информация внутренней отчетности (результат функционирования системы управленческого учета) должна отвечать перечню требований, определенному исходя из содержания системных факторов ценности УАИ в обеспечении безопасности и устойчивости организации <2> (табл. 3).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Системные факторы ценности УАИ являются доминирующими факторами (обстоятельствами, условиями и положениями) в обеспечении безопасности и устойчивости организации, которые характеризуют взаимную связь между ценностью УАИ и безопасностью, устойчивостью организации (экономической системы).

Таблица 3

Основные требования к результатной учетно-аналитической

информации внутренней бухгалтерской отчетности

     
   ———————————————————T—————————————————————————————————————————————¬
   |   Наименование   |                 Определение                 |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Достоверность     |Свобода УАИ от значимых (существенных) ошибок|
   |                  |и необъективности. Пользователи УАИ          |
   |                  |внутренней отчетности могут полагаться на нее|
   |                  |в той мере, в какой она полно и              |
   |                  |беспристрастно отражает истинное положение   |
   |                  |дел в организации                            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Полнота           |При формировании УАИ внутренней отчетности в |
   |                  |управленческом учете подлежат отражению все  |
   |                  |факты финансово—хозяйственной деятельности   |
   |                  |организации на основе соблюдения принципа    |
   |                  |рационального ведения управленческого учета  |
   |                  |(затраты на ведение управленческого учета    |
   |                  |должны быть меньше выгод от использования    |
   |                  |полученной информации)                       |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Целостность       |Во внутренней отчетности должны отсутствовать|
   |                  |пропуски УАИ, которые могут дезориентировать |
   |                  |ее заинтересованного пользователя            |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Документальная    |Каждый факт финансово—хозяйственной          |
   |обоснованность    |деятельности организации должен быть         |
   |                  |зафиксирован в письменной форме в документе, |
   |                  |утвержденном к исполнению внутренними        |
   |                  |стандартами, и содержать подписи             |
   |                  |ответственных исполнителей (или              |
   |                  |ответственного исполнителя). В том случае,   |
   |                  |если будет установлено, что какое—либо       |
   |                  |событие не нашло отражения в управленческом  |
   |                  |учете, это следует рассматривать как         |
   |                  |результат преднамеренного или                |
   |                  |непреднамеренного искажения учетных данных,  |
   |                  |что влечет за собой обязательную             |
   |                  |ответственность виновных в этом лиц          |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Информационная    |Организация (экономическая система) должна   |
   |прозрачность      |обладать таким запасом (объемом) УАИ,        |
   |                  |который, во—первых, позволяет проводить      |
   |                  |индивидуальные различия между элементами     |
   |                  |системы; во—вторых, является необходимым и   |
   |                  |достаточным для того, чтобы система "вела    |
   |                  |себя" (функционировала и развивалась) так,   |
   |                  |как предполагается СВОУ <3> на основании     |
   |                  |заданных ей целей; в—третьих, пронизывает всю|
   |                  |структуру системы (по вертикали — по уровням |
   |                  |иерархии организации, по горизонтали — в     |
   |                  |соответствии с функциональным разделением    |
   |                  |труда в организации)                         |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Независимость     |Существующая организационная структура       |
   |                  |экономического объекта (организации) не      |
   |                  |должна оказывать влияние на формулы расчета и|
   |                  |правила формирования показателей внутренней  |
   |                  |отчетности. Выполнение данного требования    |
   |                  |дает возможность сравнивать реакции          |
   |                  |экономической системы на управленческие      |
   |                  |воздействия при разных существующих в        |
   |                  |определенные моменты времени организационных |
   |                  |структурах с целью выбора наиболее           |
   |                  |оптимальной из них                           |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Иерархическая     |Степень доступа к УАИ внутренней отчетности  |
   |закрытость        |определяется директором (руководителем)      |
   |                  |организации и соответствует конкретному      |
   |                  |уровню управления (стратегическому,          |
   |                  |дивизиональному, оперативному)               |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Свобода от        |Возможность использования внутренней         |
   |направления       |отчетности в многопрофильных коммерческих    |
   |деятельности      |организациях. Универсальность                |
   |                  |учетно—аналитических процедур (торговля,     |
   |                  |производство, работы, услуги)                |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Автономность      |Учетно—аналитическая система,                |
   |                  |подготавливающая внутреннюю отчетность,      |
   |                  |должна быть обособлена (неинтегрирована) от  |
   |                  |других учетно—аналитических информационных   |
   |                  |систем (в том числе внешнего учета)          |
   |                  |коммерческих организаций                     |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Открытая          |Модульный принцип построения внутренней      |
   |архитектура <4>   |отчетности. Согласно данному принципу        |
   |                  |добавление каких—либо новых показателей, форм|
   |                  |к базовым показателям и формам внутренней    |
   |                  |отчетности не нарушает ее системности.       |
   |                  |Базовые показатели — это те, которые являются|
   |                  |наиболее важными для подавляющего большинства|
   |                  |управленческих ситуаций                      |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Информационное    |Обеспечение УАИ (в необходимом объеме)       |
   |управление        |функций управления, относящихся к базовым    |
   |                  |категориям управления — "планирование",      |
   |                  |"организация", "мотивирование", "контроль", и|
   |                  |связующих функций управления — "коммуникация"|
   |                  |и "принятие решения"                         |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Своевременность   |УАИ внутренней отчетности должна быть        |
   |                  |релевантной (уместной), т.е. должна быть     |
   |                  |пригодной для принятия управленческого       |
   |                  |решения, прежде чем потеряет способность     |
   |                  |влиять на него                               |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Индивидуальная    |Возможность оценки и анализа деятельности и  |
   |ответственность   |результатов деятельности каждого работника   |
   |                  |организации                                  |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Восприятие        |УАИ внутренней отчетности должна быть        |
   |                  |наглядной, ясной и доступной для понимания   |
   |                  |как для лиц, ответственных за исполнение, так|
   |                  |и для заинтересованного пользователя,        |
   |                  |отвечающего требованию управленческой        |
   |                  |компетентности, но не имеющего специального  |
   |                  |бухгалтерского, математического и            |
   |                  |экономического образования. При этом         |
   |                  |выполнение данного требования также          |
   |                  |предполагает проведение тривиальной          |
   |                  |подготовки пользователя к чтению и анализу   |
   |                  |внутренней отчетности                        |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Статистика        |Исследование совокупности показателей        |
   |показателей       |внутренней отчетности дает возможность       |
   |                  |пользователю УАИ изучать изменения состояния |
   |                  |организации за определенный период в динамике|
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Сравнимость       |Для представления количественных значений    |
   |показателей       |учетно—аналитических показателей внутренней  |
   |                  |отчетности применяется единый денежный       |
   |                  |измеритель, например, управленческая         |
   |                  |(предпринимательская) учетная единица.       |
   |                  |В качестве предпринимательской учетной       |
   |                  |единицы допустимо использовать как рубли, так|
   |                  |и какую—либо твердую валюту. Причем пересчет |
   |                  |текущих показателей (в том числе вновь       |
   |                  |поступивших денежных средств в течение дня) в|
   |                  |учетные единицы осуществляется ежедневно.    |
   |                  |Таким образом, при использовании более       |
   |                  |твердой валюты в качестве учетной единицы    |
   |                  |можно достичь более точной оценки имущества и|
   |                  |обязательств, результатов деятельности       |
   |                  |коммерческой организации, снизить влияние    |
   |                  |инфляции на показатели внутренней отчетности.|
   |                  |При этом в организации каждый день           |
   |                  |утверждается текущий курс перевода (например,|
   |                  |рублей в учетные единицы)                    |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Динамика          |Исследование изменений, происходящих в       |
   |показателей       |финансово—хозяйственной деятельности         |
   |                  |организации (ее функционировании и развитии) |
   |                  |под влиянием действующих на нее факторов     |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Системность       |Показатели внутренней отчетности должны иметь|
   |                  |функциональную причинно—следственную         |
   |                  |взаимосвязь                                  |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Ориентация на     |УАИ внутренней отчетности в первую очередь   |
   |результат         |предназначена для того, чтобы оценить и      |
   |                  |проконтролировать фактический результат      |
   |                  |деятельности организации (положительный или  |
   |                  |отрицательный), а во вторую —                |
   |                  |проанализировать пагубные последствия от     |
   |                  |возможных негативных действий персонала      |
   |                  |организации                                  |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Внешняя           |Технология формирования внутренней отчетности|
   |непротиворечивость|гарантирует достаточность финансовых         |
   |                  |ресурсов, необходимых для погашения налоговых|
   |                  |обязательств и удовлетворения иных требований|
   |                  |"правового системизма" <5>                   |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Финансовый        |Способность внутренней отчетности к          |
   |контроль          |обеспечению контроля качества (соответствия  |
   |                  |действующим юридическим нормам во времени и в|
   |                  |пространстве) показателей внешней финансовой |
   |                  |отчетности                                   |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Правдивость       |Количественные значения учетно—аналитических |
   |                  |показателей должны быть обоснованы           |
   |                  |(подтверждены) документами, записями на      |
   |                  |счетах управленческого учета, бухгалтерскими |
   |                  |управленческими расчетами, инвентаризацией   |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Соизмеримость     |Внутренняя отчетность содержит показатели,   |
   |                  |позволяющие адекватно сопоставлять и         |
   |                  |сравнивать результаты различных направлений  |
   |                  |финансово—хозяйственной деятельности         |
   |                  |организации                                  |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Резервирование    |Учетно—аналитическая информационная база     |
   |                  |внутренней отчетности состоит из двух частей:|
   |                  |рабочей и обеспечивающей. Рабочая часть      |
   |                  |предназначена для исследования пользователем |
   |                  |информации о деятельности организации.       |
   |                  |Обеспечивающая часть вводится в действие     |
   |                  |тогда, когда возникает необходимость         |
   |                  |пополнения убыли в рабочей части из—за       |
   |                  |влияния внешних и внутренних неблагоприятных |
   |                  |факторов (например, дублирование УАИ         |
   |                  |внутренней отчетности на бумажных или        |
   |                  |электронных носителях)                       |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Реальность        |Соответствие принятого порядка управленческой|
   |                  |оценки статей форм внутренней отчетности     |
   |                  |объективной действительности (с позиции      |
   |                  |обеспечения безопасности настойчивости       |
   |                  |организации)                                 |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Единство          |Построение форм внутренней отчетности        |
   |                  |базируется на основе единых принципов        |
   |                  |управленческого учета и управленческой       |
   |                  |оценки, утвержденных внутрифирменными        |
   |                  |учетными стандартами                         |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Преемственность   |Преемственность форм внутренней отчетности,  |
   |                  |используемых в организации в течение         |
   |                  |нескольких лет, выражается в единообразии    |
   |                  |методов оценки статей и составления. При этом|
   |                  |в каждом последующем периоде содержание и    |
   |                  |структура новых форм должны вытекать из      |
   |                  |предшествующих (предыдущих) форм. Иными      |
   |                  |словами, выполнение данного требования       |
   |                  |предполагает необходимость обеспечения       |
   |                  |методологического единства внутренней        |
   |                  |отчетности для определения тенденций развития|
   |                  |организации                                  |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Нейтральность     |При подготовке внутренней отчетности         |
   |(непредвзятость)  |отсутствуют пристрастные оценки, способные   |
   |                  |оказать влияние на определенного             |
   |                  |заинтересованного пользователя. УАИ          |
   |                  |внутренней отчетности не является            |
   |                  |нейтральной, если при определенной           |
   |                  |интерпретации она может повлиять на решения  |
   |                  |пользователей таким образом, что достигаются |
   |                  |предопределенные результаты или последствия  |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Приоритет         |Факты хозяйственной деятельности организации |
   |содержания перед  |подлежат отражению во внутренней отчетности  |
   |формой            |не только из их правовой формы, но и из      |
   |                  |экономического содержания фактов и условий   |
   |                  |хозяйствования                               |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Осмотрительность  |Большая готовность к признанию расходов и    |
   |(консерватизм)    |обязательств при подготовке внутренней       |
   |                  |отчетности, чем возможных доходов и активов, |
   |                  |не допуская скрытых резервов (не             |
   |                  |предусмотренных внутренними стандартами)     |
   +——————————————————+—————————————————————————————————————————————+
   |Рациональность    |Выгоды, получаемые от использования УАИ      |
   |                  |внутренней отчетности, должны превышать      |
   |                  |затраты на ее формирование                   |
   L——————————————————+——————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Стратегическое внутреннее управление организацией осуществляется ее стратегическим внутренним органом управления (СВОУ) в составе директора (руководителя) организации и других руководителей высшего иерархического уровня управления, наделенных правом постановки управленческих задач и несущих ответственность за создание и функционирование механизма их осуществления, а также за результаты принимаемых управленческих решений.

<4> Термин "открытая архитектура" позаимствован из области компьютерной техники. В компьютерном мире принцип "открытой архитектуры" означает возможность применения плат расширения различных разработчиков при создании компьютера для наращивания возможностей системы. См. например: Михайлов Ю. Двадцать лет эры PC... Самый первый персональный компьютер // Наука и жизнь. 2001. N 8. С. 2 - 6.

<5> Понятие "правовой системизм" введено Антонио Менегетти. См.: Менегетти Антонио. Психология лидера / Пер. с итал. Славянской ассоциации Онтопсихологии. 3-е изд., испр. и доп. М.: ННБФ "Онтопсихология", 2001. С. 123 - 128.

Рассмотрим подробнее ключевое понятие бухгалтерского учета "учетно-аналитическая информация". Учетно-аналитическая информация <6> - это экономическая информация, которая отражает отношения между людьми по поводу производства, распределения, обмена и потребления общественного продукта; информация о производственных (экономических) отношениях; производственный (экономический) ресурс, необходимый для функционирования экономических объектов и управления ими. Следовательно, она представляет те сведения в сфере экономики на уровне экономического объекта, которые необходимо фиксировать, передавать, хранить, обрабатывать и анализировать не только с целью использования для управления отдельными экономическими объектами, но и для управления экономикой государства в целом.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Пупшис Т.Ф., Галузина С.М. Учетно-аналитическая информация - системная категория экономики и управления // Управленческие, экономико-правовые и образовательные проблемы современного бизнеса: Материалы научно-практической конференции 10, 13 апреля 2004 г. / Под ред. канд. экон. наук И.В. Романенко, канд. пед. наук Ф.Н. Сокова. СПб.: Изд-во СПБ ГУЭФ, 2004. С. 129 - 131.

Согласно положениям теории бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности УАИ содержит данные об имуществе организации и источниках его образования, обязательствах, формировании финансовых результатов, об эффективности использования ресурсов, рационализации производства и т.п.

УАИ - это важнейшая компонента единого экономического информационного пространства. Информационное пространство представляет собой упорядоченную в соответствии с определенными принципами совокупность информационных ресурсов, которые предназначены для уменьшения неопределенностей внешней среды и используются потребителями информации для осуществления ими различных целенаправленных действий <7>. Последовательное проникновение УАИ в другие части единого информационного пространства проявляется в настоящее время как в становлении новых направлений в учете (например, социального учета), так и в политическом характере процесса разработки международных и национальных стандартов финансовой отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Рожнова О.Б. Финансовый учет. Теоретические основы, методологический аппарат. М.: Экзамен, 2001. С. 13 - 14.

УАИ (в зависимости от предъявленных к ней требований и при определенных условиях) может обладать различными комбинациями присущих ей свойств (например, релевантность, уместность, полезность и др.). Набор тех или иных свойств такой информации определяется спецификой получения и целями ее использования. Учитывая свойства, которыми способна обладать УАИ, и ее характерные особенности (например, цикличность, непрерывность обработки и др.), к ней предъявляются различные требования (например, полнота, своевременность, осмотрительность и др.). Состав требований к УАИ главным образом определяется суждениями и предпочтениями ее пользователей. Качество информационного обеспечения управленческих решений определяется уровнем аналитичности УАИ.

Основной единицей хранения УАИ в бухгалтерском учете является счет, который представляет собой математический элемент, отражающий происходящие в количественно измеримой учетно-аналитической информационной совокупности изменения. Эти изменения могут быть выявлены и проанализированы посредством математических законов <8>. Перечень счетов, составленный на основе их классификации и используемый субъектом учета, представляет собой план счетов.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. С. 294.

Общепринятым единичным измеряемым элементом УАИ является учетно-аналитический показатель, который может быть представлен в выбранных пользователем единицах измерения.

Учетно-аналитическая информация возникает и формируется в результате финансово-хозяйственной деятельности экономического объекта - организации.

В "широком" смысле организация представляет собой совокупность (объединение) людей, состоящую по меньшей мере из двух человек, которые работают для достижения общей и личных целей. При этом они действуют на основе определенных правил, процедур и обязанностей, разделения труда, мобилизации ресурсов, использования возможностей окружения и наличия иерархической структуры системы управления.

В "узком" смысле организация - это объективно заданный старшей системой (государством) экономический субъект (юридическое лицо или их совокупность), в форме которого (или которых) старшей (государственной) системой регистрируется организация в "широком" смысле - для легализации своей финансово-хозяйственной деятельности, ее учета и налогообложения <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Например, деятельность юридического лица (организации в "узком" смысле) в России регламентируется действующим гражданским и налоговым законодательством Российской Федерации.

Организации как в "широком", так и в "узком" смыслах являются субъектами экономической деятельности на микроуровне. В качестве основных классификационных признаков организаций (субъектов экономических отношений) выделяют: цель осуществления деятельности; роль в принятии решений; способ финансирования; объем производства благ и услуг.

Исследование процессов и результатов функционирования экономического объекта на основе УАИ предполагает его идентификацию в качестве экономической системы. От выбора подхода к идентификации организации зависит содержание УАИ и в конечном счете безопасность и устойчивость управляемого экономического объекта.

Существуют два основных подхода к признанию исследователем изучаемого им объекта системой. Согласно первому подходу исследователь признает уже выделенный до него из внешней среды по системообразующим признакам объект системой. Это означает, что объект исследования уже задан (предопределен исследователю) в качестве исследуемой системы. При втором подходе исследователь самостоятельно выделяет (идентифицирует) из внешней среды объект в качестве исследуемой системы по системообразующим признакам согласно своей цели исследования.

Согласно положениям теории систем процесс адекватной идентификации экономической системы (организации) с позиции обеспечения ее безопасности и устойчивости и отражения учетно-аналитической информации предполагает выполнение четырех основных правил.

1. Система выделяется из внешней среды (проводится граница) на основе установления ее функций и определения ограничений и связей с ее окружением. При выполнении первого правила необходимо обратить внимание на многовариантность способов идентификации системы и неоднозначность ее выбора.

2. Четко определяются функции системы. При выделении системы необходимо проверить: полноту включенных в состав системы элементов; целостность исследуемой системы; единство ее функционирования с позиции достижения поставленной цели, а также выявить наличие в системе лишних, дублирующих, несовместимых либо недостающих элементов и связей между ними.

3. Строится структура системы. При этом учитывается, что отдельная функция системы может быть реализована различными ее структурами.

4. Устанавливаются внутренние законы, по которым система функционирует и развивается. Система должна рассматриваться диалектически, т.е. в развитии и движении. Необходимо установить связь законов функционирования системы с законами функционирования ее системного окружения (среды и надсистемы).

При выполнении указанных правил следует учитывать, что:

- понятие "организация" определяется в "широком" смысле и не отождествляется с понятием "юридическое лицо" (организация в "узком" смысле);

- функцию постоянного исследователя организации выполняет ее СВОУ, возглавляемый директором (руководителем) организации;

- деятельность директора (руководителя) организации играет решающую роль в обеспечении ее безопасности и устойчивости;

- главная цель исследования организации СВОУ заключается в оценке и анализе ее текущих состояний безопасности и устойчивости;

- руководители СВОУ должны иметь ясное и четкое представление о доминирующей цели управляемой ими организации.

Подводя итог, допустимо утверждать, что возможность применения системного подхода к РПС бухгалтерского (финансового, налогового и управленческого) учета коммерческой организации основана на обязательном выполнении комплекса условий:

1) в системах финансового, налогового и управленческого учета используются элементы метода бухгалтерского учета "двойная запись" и "балансовое обобщение";

2) финансовый, налоговый и управленческий учет имеют единую систему первичных учетных документов, а следовательно, единую стадию сбора и регистрации информации;

3) финансовый, налоговый и управленческий учет не являются обособленными (автономными) друг от друга, они могут быть интегрированы друг с другом;

4) все учетно-аналитические показатели (УАП) в единой учетно-аналитической информационной системе должны быть функционально взаимосвязаны;

5) конфиденциальная информация собственников и руководителей организации о процессах ее финансово-экономической деятельности с позиции получения результатных УАП финансовой, налоговой и управленческой отчетности отсутствует или не является существенной с точки зрения принятия управленческих решений;

6) использование в финансовом, налоговом и управленческом учете единого денежного измерителя.

Этапы учетного процесса единой системы бухгалтерского учета (финансового, налогового и управленческого), использующего РПС, представлены на рис. 2.

     
   ————————————————¬           ————————————————¬               ————————————————¬
   |    Внешняя    |           |    Внешняя    |               |    Внешняя    |
   |  и внутренняя |           |   финансовая  |               | управленческая|
   |   налоговая   |           |   отчетность  |               |   отчетность  |
   |   отчетность  |           |               |               |               |
   L————————————————           L————————————————               L————————————————
   

/¦\ /¦\ /¦\ L---------------------------+------------------------------ ———— Формирование бухгалтерской отчетности

     
            —————————————————————————————————————————————————————————————
   

/¦\ /¦\ /¦\

     
   —————————+——————¬ отклонения—————————+——————¬   отклонения  —————————+——————¬
   |   Обобщение   |   данных  |   Обобщение   |     данных    |   Обобщение   |
   |   информации  |финансового|   информации  |управленческого|   информации  |
   |   в учетных   |   учета   |   в учетных   |учета от данных|   в учетных   |
   |   регистрах   | от данных |   регистрах   |   налогового  |   регистрах   |
   |   налогового  | налогового|  финансового  |     учета     |управленческого|
   |     учета     |   учета   |     учета     |               |     учета     |
   L————————————————<—————————>L————————————————<—————————————>L————————————————
   

/¦\ /¦\ ¦ Использование рабочего плана счетов бухгалтерского учета ¦ L-----------------------------T---------------------------- ———— -------------------------+-----------------------¬ ¦Первичные учетные документы - единая база данных¦ ¦ финансового, налогового и управленческого учета¦ L----------------------------------------------- ———— /¦\

     
                 —————————————————————————+———————————————————————¬
                 |          Сбор и регистрация информации         |
                 L—————————————————————————————————————————————————
   

Рис. 2. Этапы учетного процесса единой системы

бухгалтерского учета коммерческой организации

Сущность системного подхода к формированию рабочего плана счетов для финансового, налогового и управленческого учета заключается в последовательном и взаимосвязанном осуществлении комплекса мероприятий по интеграции отдельных элементов в единую систему, использование которой позволяет создать единую бухгалтерскую отчетность, адекватно отражающую результаты деятельности организации (в том числе налоговые базы) для заинтересованных групп пользователей.

Очевидно, что исходя из требований, предъявляемых к единой системе бухгалтерского учета, она будет чрезвычайно сложной. Создание и внедрение РПС, необходимого для функционирования единой системы бухгалтерского учета, включают следующие основные этапы.

Этап первый. Создание концептуального проекта РПС, который должен отражать: необходимость реализации проекта, границы и функциональность РПС, критерии формирования РПС (например, экономическое содержание, назначение и структура); оценку предполагаемой успешности внедрения и степени реализуемости проекта.

Этап второй. Выполнение рабочего проекта РПС. На этом этапе определяются состав и содержание рабочих документов, которые необходимы для создания РПС; раскрываются перечень и характеристика всех счетов РПС; устанавливаются объективно выполнимые сроки внедрения каждой стадии проекта; назначаются исполнители и ответственные за внедрение РПС.

Этап третий. Внедрение РПС. Предполагается, что рабочий проект РПС детально проработан, утвержден, профинансирован и находится в стадии готовности.

Осмысление основных подходов построения типового Плана счетов, а также трех компонент (финансовой, налоговой, управленческой) единой системы бухгалтерского учета предопределяют необходимость выделения в системном подходе к РПС коммерческой организации трех базовых составляющих, а именно:

- финансовой;

- налоговой;

- управленческой.

Содержание каждой составляющей в конечном счете должно быть определено разработчиками РПС исходя из требований, предъявляемых к УАИ финансового, управленческого и налогового учета ее пользователями. Возможные трактовки финансовой, налоговой и управленческой составляющих системного подхода к РПС представлены ниже.

Финансовая составляющая. Использование РПС должно обеспечить возможность формирования всех (без исключения) результатных УАП внешней финансовой отчетности и пояснительной записки в разрезе бухгалтерских счетов Главной книги на отчетную дату. Блок бухгалтерских счетов РПС, задействованных для формирования внешней бухгалтерской отчетности, - это финансовые счета. В свою очередь, финансовые счета подразделяются на аналитические и синтетические. Субсчета финансового учета РПС являются промежуточными между аналитическими и синтетическими. Причем финансовые аналитические и синтетические счета, а также субсчета могут представлять собой неотъемлемую часть управленческой составляющей системного подхода к РПС. Так, например, данные, отраженные на отдельных субсчетах финансового счета 90 "Продажи", имеют важное значение для принятия управленческих решений.

При формировании группы финансовых счетов РПС необходимо выполнить следующие требования:

- между статьями внешней бухгалтерской отчетности и остатками на финансовых счетах должно быть установлено такое соответствие, которое не требует дополнительных логических операций для определения типа статьи отчетности;

- минимальный из возможных набор финансовых счетов РПС необходимо целенаправленно формировать исходя из состава показателей внешней финансовой отчетности;

- каждый показатель внешней финансовой отчетности должен быть получен из данных финансового учета с использованием РПС без каких-либо дополнительных расшифровок и корректировок.

Для выполнения данных требований необходимо составить таблицу "Взаимосвязь бухгалтерских финансовых счетов РПС и статей внешней финансовой отчетности".

Налоговая составляющая. Применение РПС в системе бухгалтерского учета обеспечивает возможность исчислять налоговую базу и величину прибыли для целей налогообложения в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Реализация налоговой составляющей системного подхода к РПС предполагает.

- организацию аналитического финансового и налогового учета расходов и доходов с целью выявления их влияния на величину налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль коммерческой организации путем детализации финансовых счетов (01 - 99) РПС;

- разработку перечня налоговых счетов (например, 101 - 199). Их внедрение даст возможность вести учет отклонений ученых данных объектов финансового и налогового учета с целью создания на базе финансового учета и финансовой отчетности налогового учета и налоговой отчетности;

- разработку правил, позволяющих откорректировать влияние налоговой составляющей на единую интегрированную бухгалтерскую отчетность с целью исключения дублирования отчетных (результатных) УАП.

Управленческая составляющая. В РПС для получения результатных УАП управленческой внутренней отчетности и ведения управленческого учета выделяется блок управленческих счетов (например, 201 - 299). На этих управленческих счетах осуществляется двойная запись регулировок к финансовым счетам 01 - 99 исходя из требований, предъявляемых пользователями к внутренней управленческой отчетности. В дальнейшем данные на управленческих счетах 201 - 299 при использовании определенных правил дополняют финансовые счета 01 - 99. Результатом таких действий являются показатели внутренней управленческой отчетности.

Реализация управленческого аспекта в системном подходе к формированию РПС предполагает разработку:

- положений учетной политики (внешней и внутренней), уточняющих критерии признания объектов учета, их оценку, а также раскрытие содержания статей управленческой отчетности;

- подсистемы управленческих счетов единого РПС, необходимой для регистрации и обобщения отклонений данных управленческого учета от данных финансового учета;

- альтернативного финансовой отчетности состава форм управленческой отчетности.

Кроме того, при формировании блока управленческих счетов РПС необходимо разработать таблицу "Взаимосвязь между подсистемами финансовых и управленческих счетов с показателями альтернативной финансовой (управленческой) отчетности".

Бесспорно, решение о создании в коммерческой организации интегрированной системы бухгалтерского (финансового, налогового и управленческого) учета и разработке для такой системы единого рабочего плана счетов на основе типового Плана счетов не является однозначным. Теоретически к построению рабочего плана счетов коммерческой организации могут быть применены следующие подходы (в случае использования планов счетов для трех видов бухгалтерского учета):

1) единый интегрированный план счетов финансового, налогового и управленческого учета;

2) интегрированный план счетов финансового и налогового учета, автономный план счетов управленческого учета;

3) интегрированный план счетов финансового и управленческого учета; автономный план счетов налогового учета;

4) интегрированный план счетов налогового и управленческого учета; автономный план счетов финансового учета;

5) автономные планы счетов финансового, налогового, управленческого учета.

Применение плана счетов (системы счетов для классификации финансово-экономической информации) обеспечивает идентифицирование внешней отчетности, ее финансовое толкование заинтересованными и экономически грамотными пользователями <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Пупшис Т.Ф., Галузина С.М. Опыт применения нового плана счетов. При "разминировании мин замедленного действия" могут возникнуть ошибки... // Юрист и бухгалтер. 2001. N 6.

Рассмотренный подход к разработке единого рабочего плана счетов бухгалтерского (финансового, налогового и управленческого) учета коммерческой организации имеет ряд серьезных допущений и ограничений (например, внесение изменений Минфином России в типовой План счетов). Тем не менее такой подход (хотя и требует детальнейшей проработки: формирования разделов РПС, разработки принципов и т.п.) имеет право не только на теоретическое обоснование, но и на практическое внедрение. Известно, что "идеальных" систем не бывает, и "идеальность" любой системы (в том числе и единой системы бухгалтерских счетов РПС) определяется ситуацией управления, предпочтениями пользователей информации, ее объемами, конфиденциальностью и многими другими факторами.

Т.Ф.Пупшис

Профессор

Санкт-Петербургского университета

МВД России

С.М.Галузина

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——