"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2006, N 2

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МЕДИЦИНСКИХ ОСМОТРОВ

Общие вопросы

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) определяет, что медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя (ст. 213 ТК РФ).

Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядок проведения этих осмотров (обследований) работников утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83. Кроме того, есть соответствующие постановления Правительства РФ по другим видам профессий и должностей. А в отдельных случаях по решению органов местного самоуправления могут вводиться дополнительные условия и показания к проведению медицинских осмотров. По инициативе работодателя медицинские осмотры могут проводиться по расширенной программе, но уже за счет собственных средств работодателя.

Большое значение для правильного учета расходов на медицинские осмотры и учета их в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, имеет выполнение организационных процедур, предусмотренных Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".

Предварительные и периодические медицинские осмотры работников проводятся в соответствии с вышеуказанным Приказом лечебно-профилактическими организациями (учреждениями) всех организационно-правовых форм, имеющими соответствующую лицензию.

Контингенты, подлежащие предварительным и периодическим медицинским осмотрам, определяются работодателем совместно с территориальными управлениями Роспотребнадзора соответствующего субъекта Российской Федерации и профсоюзным органом работодателя не позднее 1 декабря года, предшествующего проведению медицинского осмотра. При определении сроков прохождения медицинских осмотров должны соблюдаться сроки их периодичности. Работодатель должен обеспечить составление поименного списка лиц, обязанных пройти медицинский осмотр, с указанием производства, профессии, цеха, вредных или опасных веществ и производственных факторов, воздействию которых подвергается работник, и стажа работы в данных условиях. Работодатель должен своевременно направить работника на медосмотр, проконтролировать, предъявляет ли работник соответствующий документ о медицинском освидетельствовании, и не допускать к работе лиц, не прошедших своевременно медосмотр.

Налог на добавленную стоимость

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством России. Согласно п. 1 указанного Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132, от НДС освобождаются "услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи, включая проведение медицинской экспертизы".

В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса (далее - НК РФ) институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Таким образом, на основании ст. 213 ТК РФ предварительные медицинские осмотры освобождаются от НДС как услуги по проведению медицинской экспертизы, поскольку проводятся с целью определения пригодности работников для выполнения поручаемой работы, а периодические (очередные и внеочередные) осмотры - как услуги по профилактике профессиональных заболеваний, поскольку проводятся для предупреждения профессиональных заболеваний.

Принятие расходов для целей налогообложения прибыли

По периодическим и внеочередным медицинским осмотрам

Если законодательством Российской Федерации установлена обязанность работодателя обеспечивать периодические, внеочередные, предварительные медицинские осмотры работников и организация проведения этих осмотров соответствует требованиям, указанным в соответствующих документах, то расходы на оплату услуг медицинского учреждения, проводившего осмотр (при наличии у него лицензий и сертификатов), а также затраты на получение санитарных (медицинских) книжек учитываются для целей налогообложения прибыли и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются и учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на выплату среднего заработка, связанного с прохождением медицинских осмотров (в данном случае очевидно, что имеются в виду периодические и внеочередные медицинские осмотры), только в тех случаях, когда случаи прохождения медицинских осмотров установлены действующими нормативными правовыми актами (подтверждено Письмом Управления МНС по г. Москве от 08.01.2003 N 26-12/1401).

Расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Такая позиция по отражению расходов на медосмотры в налоговом учете содержится в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100.

Расходы организаций по оборудованию специальных помещений

Как расходы, связанные с обеспечением нормальных условий труда и мер по технике безопасности, в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль могут быть отнесены расходы организаций по оборудованию специальных помещений, предназначенных для проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей. При этом перечень оборудования и иных предметов, расходы на приобретение которых могут быть приняты в целях налогообложения, определен в Приложении N 2 к Методическим рекомендациям "Медицинское обеспечение безопасности дорожного движения. Организация и порядок проведения предрейсовых медицинских осмотров водителей транспортных средств", доведенных Письмом Минздрава России от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32.

Принимаются в целях налогообложения также и расходы на содержание и эксплуатацию вышеуказанного специального помещения, его ремонт, а также на ремонт и техническое обслуживание оборудования и иных предусмотренных предметов (п. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

На время прохождения обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, а также внеочередных медицинских осмотров работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением, в соответствии со ст. 212 ТК РФ сохраняется средний заработок и место работы (должность). Выплачиваемые работникам суммы среднего заработка за дни прохождения медицинских осмотров и обследований принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль на основании п. 6 ст. 255 НК РФ.

На предварительные медицинские осмотры

На момент прохождения медицинского осмотра физическое лицо не является работником организации, поэтому оно проходит предварительный медосмотр либо за счет собственных средств, либо за счет средств предполагаемого работодателя.

Если между работником и организацией будет оформлен трудовой договор или договор гражданско-правового характера, то работодатель может возместить физическому лицу стоимость предварительного медицинского осмотра и принять эти расходы в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Если же отношения между физическим лицом и организацией не завершились оформлением трудовых отношений, то оплата организацией предварительного медицинского осмотра не может быть принята в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Например, работник при трудоустройстве на работу оплатил за свой счет стоимость услуг предварительного медицинского осмотра и принят на работу с испытательным сроком. По истечении испытательного срока организация возмещает работнику стоимость оплаченных им вышеуказанных услуг на основании представленных документов. В данном случае такие затраты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Основание: Письмо Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340.

Расходы на проведение диспансеризации и медицинского

осмотра работников, профессионально связанных

с эксплуатацией персональных ЭВМ

Согласно п. 4.2.3 Перечня вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83, к вредным и (или) опасным производственным факторам отнесены работы с персональными электронно-вычислительными машинами (ПЭВМ) лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ.

В соответствии с п. 13.1 ст. 13 Постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118 "О введении в действие санитарно-эпидемиологических правил и нормативов СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03" лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ), должны проходить обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры в установленном порядке.

Статья 212 НК РФ определяет обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации, которые возлагаются на работодателя. Работодатель обязан в случаях, предусмотренных Кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований).

Вышеперечисленные нормативные правовые акты указывают на обязанность работодателя организовывать за счет собственных средств предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) лиц, работа которых профессионально связана с эксплуатацией ПЭВМ.

На основании п. 3.3 Порядка, утвержденного Приказом от 16.08.2004 N 83, частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется работодателем совместно с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации.

Следует обратить внимание, что согласно ст. 57 НК РФ информирование работника об условиях труда производится с момента его приема на работу и предусматривается при составлении трудового договора (служебного контракта) как одно из существенных условий. На основании вышеизложенного расходы на оплату прохождения предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ, могут производиться в пределах утвержденных лимитов бюджетных обязательств по подстатье 226 "Прочие услуги" ЭКР.

Данная позиция изложена в Письме Федерального казначейства от 21.11.2005 N 42-7.1-04/8.2-340 "О расходах на проведение медицинских осмотров (обследований)".

Единый социальный налог

Что касается единого социального налога, сообщаем, что пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

К компенсационным выплатам, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, можно отнести расходы по проведению обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение действия трудового договора) медицинских осмотров (обследований) работников, оплаченные организацией в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ (ст. ст. 212, 213), законами и иными нормативными правовыми актами (включая медицинские осмотры работников, занятых на тяжелых работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта).

В связи с изложенным вышеперечисленные расходы не подлежат обложению единым социальным налогом.

Если для данной профессии или условий работы распорядительным документом Правительства Российской Федерации или субъекта Российской Федерации установлена необходимость прохождения медицинских осмотров, то налоговая база физических лиц по единому социальному налогу не увеличивается на стоимость медицинского осмотра.

Если же перечень профессий, подлежащих периодическому медицинскому освидетельствованию, утвержден самой организацией, то на основании п. 29 ст. 270 НК РФ источником для оплаты расходов будет являться прибыль организации после налогообложения и объекта обложения ЕСН не возникнет (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты физическим лицам, связанные с выполнением ими трудовых обязанностей. Таким образом, стоимость медосмотров, возмещаемая организацией своим работникам, не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц, если эти медосмотры проводятся в соответствии с действующим законодательством.

Если медосмотры проводятся в соответствии с локальным нормативным актом организации, то оплата стоимости таких осмотров освобождается от НДФЛ на основании п. 10 ст. 217 НК РФ.

В заключение напомним, что предусмотренные законодательством обязательные медицинские осмотры (обследования) и психиатрические освидетельствования осуществляются за счет средств работодателя. При этом нельзя использовать на эти цели средства обязательного медицинского страхования, поступающие в медицинские организации (Письмо Федерального фонда ОМС от 21.01.2003 N 207/30-3/и). Но в Федеральном законе от 22.12.2005 N 173-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования на 2006 год" в пп. 2 п. 1 ст. 14 сказано, что в 2006 г. Фонд направит "средства обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в сумме 1 900 000,0 тыс. рублей на финансирование дополнительных медицинских осмотров работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами".

Е.В.Кулакова

Выпускающий редактор журнала

"Советник бухгалтера в здравоохранении"

А.Г.Коковкина

Генеральный директор

Издательства "Советник бухгалтера"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——