"Советник бухгалтера в здравоохранении", 2006, N 2

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО УЧРЕЖДЕНИЙ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ:

ИТОГИ 2005 ГОДА И НОВОВВЕДЕНИЯ 2006 ГОДА

Любое учреждение здравоохранения - поликлиника, больница, станция скорой медицинской помощи и т.д. - имеет на своем балансе имущество: здания, оборудование, мебель, транспортные средства и многое другое. А это значит, что оно является налогоплательщиком налога на имущество.

О том, как бухгалтеру учреждения здравоохранения - как бюджетного, так и негосударственного - правильно исчислять и уплачивать данный налог по итогам 2005 г. и в течение 2006 г., мы расскажем в этой статье.

Общие правила исчисления и уплаты налога на имущество

Для того чтобы правильно исчислить и уплатить налог на имущество, бухгалтеру нужно иметь под рукой гл. 30 НК РФ и закон о налоге на имущество, принятый тем субъектом РФ, где осуществляется деятельность организации и ее обособленных подразделений или на территории которого расположено соответствующее имущество.

Поскольку законы субъектов РФ различны, мы будем рассматривать только общие принципы исчисления и уплаты налога, изложенные в гл. 30 НК РФ. При этом обратим внимание на то, что, поскольку налог на имущество организаций является региональным налогом, законами соответствующих областей, краев и республик в соответствии со ст. ст. 12 и 372 НК РФ могут быть установлены только:

- налоговые ставки (в пределах, предусмотренных гл. 30 НК РФ);

- порядок и сроки уплаты налога на имущество в данном регионе;

- формы отчетности по налогу на имущество организаций;

- налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (кроме предусмотренных в ст. 381 НК РФ).

Все остальные элементы налогообложения по налогу на имущество организаций определяются исключительно гл. 30 НК РФ.

Объектом обложения налогом на имущество согласно п. 1 ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговым периодом по налогу на имущество является календарный год. При этом субъекты РФ могут устанавливать отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Более того, они могут предусматривать право для отдельных категорий налогоплательщиков не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Конкретные налоговые ставки по налогу на имущество устанавливаются законами субъектов РФ. Однако в любом случае они не могут превышать 2,2%. Причем гл. 30 НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Согласно п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), а также имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная или приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

Кроме того, в ст. 381 НК РФ установлен ряд налоговых льгот - освобождение имущества от обложения налогом. При этом законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные льготы.

В соответствии со ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации с учетом избранного организацией метода амортизации, производимых переоценок и т.д. Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

В случае если законодательством субъекта РФ предусмотрено наличие отчетных периодов - квартал, полугодие и 9 месяцев, организация должна исчислять авансовые платежи, сумма которых определяется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за данный отчетный период.

Сумма налога на имущество по итогам года исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, определяется как разница между суммой налога, исчисленной за год, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение этого года. Налог на имущество и авансовые платежи по нему уплачиваются в порядке и в сроки, предусмотренные законами соответствующих субъектов РФ.

По истечении каждого отчетного и налогового периода налогоплательщики обязаны представлять налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу на имущество и налоговую декларацию по данному налогу в налоговые органы:

- по своему местонахождению,

- по местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс,

- а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества (в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога).

Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода. Налоговые декларации по итогам календарного года представляются не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При заполнении налоговых деклараций и расчетов необходимо учесть, что они заполняются только в отношении имущества, являющегося объектом налогообложения. Аналогичная точка зрения выражена в Письме ФНС России от 26.10.2004 N 21-3-05/461@.

Налоговые льготы для учреждений здравоохранения в 2005 году

В 2005 г. учреждения здравоохранения могли воспользоваться льготой, установленной в п. 7 ст. 381 НК РФ, в соответствии с которой в 2005 г. не нужно было уплачивать налог на имущество в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых учреждениями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.

Как разъясняется в Письме Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/63, при определении состава объектов основных средств социально-культурной сферы рекомендуется руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ, ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359), поскольку группировки объектов в ОКОФ образованы в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Далее в том же Письме уточняется, что льгота, предусмотренная в п. 7 ст. 381 НК РФ, предоставляется организациям независимо от источника приобретения имущества, а также от любых форм собственности при условии использования основных средств социально-культурной сферы (движимых и недвижимых) непосредственно этими организациями либо специализированными организациями, привлеченными налогоплательщиками для оказания соответствующих услуг, по целевому назначению. При этом объектом здравоохранения является единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для здравоохранения. Соответствующее предназначение объекта основных средств (движимого и недвижимого) определяется уставом (положением) организации, первичными документами на эти объекты и распорядительными документами организации в отношении использования объектов основных средств для здравоохранения.

Однако при применении этой льготы учреждениям, которые сдают часть своих площадей в аренду, необходимо учесть такой нюанс. В Письмах Минфина России от 03.06.2004 N 03-05-06/63 и МНС России от 28.05.2004 N 21-3-04/44 уточняется, что в случае, если организации социально-культурной сферы осуществляют одновременно с основной деятельностью иные виды деятельности, например занимаются сдачей имущества в аренду, основные средства, полностью используемые для других видов деятельности, подлежат налогообложению. Также и в Письме Минфина России от 25.08.2004 N 03-06-01-04/12 разъясняется, что не предоставляется льгота по налогу на имущество только по тем объектам, которые полностью сдаются в аренду и, соответственно, не используются непосредственно их собственником по целевому назначению.

Если же имущество частично используется собственником, а частично сдается в аренду, при его налогообложении нужно учесть следующее. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Объектом здравоохранения (инвентарным объектом с точки зрения бухгалтерского учета основных средств) считается единый имущественный комплекс, который функционально предназначен и используется организацией для здравоохранения. Нормативными документами по бухгалтерскому учету и гл. 30 НК РФ не предусмотрено ведение раздельного учета объекта, относящегося к основным средствам и являющегося единым инвентарным объектом, используемого одновременно для целей образования и сдачи в аренду, равно как и не предусмотрено деление стоимости подобного объекта для целей налогообложения на основании таких показателей, как "выручка" или "площадь". Поэтому основным условием применения льготы, предусмотренной в п. 7 ст. 381 НК РФ, является сам факт его использования организацией-балансодержателем по целевому назначению.

Таким образом, если учреждение использует помещения и в своей основной деятельности, и для сдачи в аренду - иными словами, данные основные средства не используются полностью для сдачи в аренду, - оно имеет право на льготу по налогу на имущество, установленную п. 7 ст. 381 НК РФ. На практике такая ситуация не редка: например, довольно часто аптеки и организации общественного питания арендуют помещения в поликлиниках и больницах для осуществления там своей деятельности.

Налоговые льготы для учреждений здравоохранения в 2006 году

К сожалению, льгота, установленная п. 7 ст. 381 НК РФ, отменена с 1 января 2006 г. Продолжает льготироваться в 2006 г. только имущество государственных научных центров (на основании п. 15 ст. 381 НК РФ). Поэтому в случае, если законодательство соответствующих субъектов РФ не установило особых льгот для учреждений здравоохранения, с 2006 г. им придется уплачивать налог на имущество на общих основаниях. Правда, в законе субъекта РФ даже при отсутствии освобождения учреждений здравоохранения от налога на имущество для них может быть установлена пониженная ставка налога на имущество.

Поэтому, прежде чем начислять налог, бухгалтеру нужно уточнить положения регионального законодательства, причем не только того субъекта, в котором расположена головная организация, но и во всех регионах, где открыты филиалы, имеющие отдельный баланс. Ведь согласно ст. 384 НК РФ таким организациям нужно уплачивать налог на имущество и авансовые платежи по данному налогу по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе.

Исчисление налога на имущество бюджетными учреждениями

Как мы отметили, при определении налоговой базы по налогу на имущество - в отношении имущества, на которое не установлены льготы, - должна учитываться остаточная стоимость объектов основных средств.

В соответствии со вступившей в силу с 1 января 2005 г. Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н, учет основных средств по первоначальной (восстановительной) стоимости осуществляется на счете 0 10100 000 "Основные средства", а их амортизация учитывается на счете 0 10400 000 "Амортизация" (все субсчета, кроме субсчета 0 10407 000 "Амортизация нематериальных активов"). Причем в отличие от норм старой Инструкции с 2005 г. бюджетные учреждения должны начислять амортизацию ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисляемой линейным способом исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и срока их полезного использования.

Таким образом, для того, чтобы получить среднегодовую стоимость имущества за 2005 г., нужно разделить сумму остаточных стоимостей основных средств на первое число каждого месяца с 1 января 2005 г. по 1 января 2006 г. включительно на 13 (на количество месяцев в календарном году (12), увеличенное на 1).

Пример 1. Бюджетная поликлиника, осуществляющая деятельность в одном субъекте РФ, имеет на балансе основные средства, первоначальная стоимость которых составляет 500 тыс. руб., причем основные средства стоимостью 300 тыс. руб. используются только в собственной медицинской деятельности, а объекты основных средств стоимостью 200 тыс. руб. полностью сданы в аренду. Как мы выяснили, на объекты, полностью сданные в аренду, не распространяются льготы, установленные в ст. 381 НК РФ. Основные же средства, используемые только в медицинской деятельности (даже если некоторые услуги являются платными), льготируются. Предположим, что в соответствии с законом данного субъекта РФ ставка налога на имущество составляет 2,2%. Стоимость основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество, отраженная на счете 0 10100 000 "Основные средства", по состоянию на 1 января 2005 г. составляет 200 000 руб. Сумма накопленной амортизации этих основных средств, отраженная по состоянию на 1 января 2005 г. по кредиту счета 0 10400 000 "Амортизация", составляет 95 000 руб. Предположим, что в течение 2005 г. основные средства не приобретались и не выбывали и с января по декабрь 2005 г. бухгалтер начислял амортизацию данных основных средств в сумме 3000 руб. в месяц проводкой:

Дебет 0 40101 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов"

Кредит 0 10400 410 "Амортизация".

При расчете налога на имущество за 2005 г. бухгалтеру поликлиники необходимо произвести следующие расчеты (таблица 1).

Таблица N 1

Расчет остаточной стоимости основных средств поликлиники,

подлежащих налогообложению, для исчисления налога

на имущество за 2005 год, руб.

     
   ———————————T——————————————T————————————T———————————————T———————————————¬
   |   Дата   |Первоначальная|    Сумма   |     Сумма     |   Остаточная  |
   |          |   стоимость  |амортизации,|  накопленной  |   стоимость   |
   |          |   основных   | начисленной| амортизации на|    основных   |
   |          |    средств   |     за     |соответствующую|   средств на  |
   |          |              | предыдущий |      дату     |соответствующую|
   |          |              |    месяц   |               |      дату     |
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.01.2005|       200 000|      —     |         95 000|        105 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.02.2005|       200 000|       3 000|         98 000|        102 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.03.2005|       200 000|       3 000|        101 000|         99 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.04.2005|       200 000|       3 000|        104 000|         96 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.05.2005|       200 000|       3 000|        107 000|         93 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.06.2005|       200 000|       3 000|        110 000|         90 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.07.2005|       200 000|       3 000|        113 000|         87 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.08.2005|       200 000|       3 000|        116 000|         84 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.09.2005|       200 000|       3 000|        119 000|         81 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.10.2005|       200 000|       3 000|        122 000|         78 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.11.2005|       200 000|       3 000|        125 000|         75 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.12.2005|       200 000|       3 000|        128 000|         72 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.01.2006|       200 000|       3 000|        131 000|         69 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |Сумма остаточных стоимостей основных средств на первое|      1 131 000|
   |число каждого месяца с 01.01.2005 по 01.01.2006       |               |
   |включительно                                          |               |
   L——————————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Таким образом, средняя стоимость имущества, подлежащего налогообложению, в 2005 г. составляет 1 131 000 : 13 = 87 000 руб. Тогда сумма налога на имущество за 2005 г. рассчитывается следующим образом: 87 000 x 2,2% = 1914 руб. В бухгалтерском учете бюджетного учреждения начисление и уплата налога на имущество отразятся проводками:

Дебет 0 40101 290 "Прочие расходы"

Кредит 0 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

1914 руб. - начислен налог на имущество за 2005 г.;

Дебет 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит 0 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения

1 30406 290 с банковских счетов"

1914 руб. - уплачен налог на имущество за 2005 г.

По аналогии нужно поступать и по окончании каждого отчетного периода в течение 2006 г., если законодательством субъекта РФ введены отчетные периоды. В этом случае при расчете средней стоимости имущества используются следующие алгоритмы:

1) для определения средней стоимости имущества за I квартал нужно сложить остаточные стоимости основных средств по состоянию на первое число каждого месяца с 1 января по 1 апреля 2006 г. включительно и разделить их на 4;

2) для исчисления средней стоимости имущества за полугодие нужно сложить остаточные стоимости средств по состоянию на первое число каждого месяца с 1 января по 1 июля 2006 г. включительно и разделить их на 7;

3) при определении средней стоимости имущества за 9 месяцев нужно сложить остаточные стоимости средств по состоянию на первое число каждого месяца с 1 января по 1 октября 2006 г. включительно и разделить их на 10.

Пример 2. Продолжим рассматривать пример 1 в отношении 2006 г. Предположим, что в соответствии с законом субъекта РФ, в котором осуществляет свою деятельность поликлиника, авансовые платежи по налогу на имущество уплачиваются ежеквартально до 5-го числа второго месяца, следующего за соответствующим отчетным периодом, а уплата налога по итогам года производится не позднее 5 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Никаких дополнительных льгот для учреждений здравоохранения законом субъекта РФ не установлено.

Таким образом, общая стоимость основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество, отраженная на счете 0 10100 000 "Основные средства", по состоянию на 1 января 2006 г. составляет 500 000 руб. Предположим, что сумма накопленной амортизации всех основных средств, отраженная по состоянию на 1 января 2006 г. по кредиту счета 0 10400 000 "Амортизация", составляет 306 000 руб. В январе 2006 г. сумма амортизации основных средств составила 8000 руб. Допустим, что в январе 2006 г. были приобретены новые основные средства стоимостью 100 000 руб., в результате чего с февраля 2006 г. ежемесячная сумма амортизации основных средств составила 10 000 руб. В октябре 2006 г. были списаны основные средства стоимостью 30 000 руб., в результате чего с ноября 2006 г. сумма начисляемой амортизации составила 9500 руб. в месяц.

При расчете налога на имущество в 2006 г. бухгалтеру поликлиники необходимо произвести следующие расчеты (таблица 2).

Таблица N 2

Расчет остаточной стоимости основных средств поликлиники

по состоянию на первое число каждого месяца

в 2006 году, руб.

     
   ———————————T——————————————T————————————T———————————————T———————————————¬
   |   Дата   |Первоначальная|    Сумма   |     Сумма     |   Остаточная  |
   |          |   стоимость  |амортизации,|  накопленной  |   стоимость   |
   |          |   основных   | начисленной| амортизации на|    основных   |
   |          |    средств   |в предыдущем|соответствующую|   средств на  |
   |          |              |   месяце   |      дату     |соответствующую|
   |          |              |            |               |      дату     |
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.01.2006|       500 000|      —     |        306 000|        194 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.02.2006|       600 000|       8 000|        314 000|        286 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.03.2006|       600 000|      10 000|        324 000|        276 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.04.2006|       600 000|      10 000|        334 000|        266 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |Сумма остаточных стоимостей основных средств на первое|      1 022 000|
   |число каждого месяца с 01.01.2006 по 01.04.2006       |               |
   |включительно                                          |               |
   +——————————T——————————————T————————————T———————————————+———————————————+
   |01.05.2006|       600 000|      10 000|        344 000|        256 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.06.2006|       600 000|      10 000|        354 000|        246 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.07.2006|       600 000|      10 000|        364 000|        236 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |Сумма остаточных стоимостей основных средств на первое|      1 760 000|
   |число каждого месяца с 01.01.2006 по 01.07.2006       |               |
   |включительно                                          |               |
   +——————————T——————————————T————————————T———————————————+———————————————+
   |01.08.2006|       600 000|      10 000|        374 000|        226 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.09.2006|       600 000|      10 000|        384 000|        216 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.10.2006|       600 000|      10 000|        394 000|        206 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |Сумма остаточных стоимостей основных средств на первое|      2 408 000|
   |число каждого месяца с 01.01.2006 по 01.10.2006       |               |
   |включительно                                          |               |
   +——————————T——————————————T————————————T———————————————+———————————————+
   |01.11.2006|       570 000|      10 000|        404 000|        166 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.12.2006|       570 000|       9 500|        413 500|        156 500|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |01.01.2007|       570 000|       9 500|        423 000|        147 000|
   +——————————+——————————————+————————————+———————————————+———————————————+
   |Сумма остаточных стоимостей основных средств на первое|      2 877 500|
   |число каждого месяца с 01.01.2006 по 01.01.2007       |               |
   |включительно                                          |               |
   L——————————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Таким образом, средняя стоимость имущества, подлежащего налогообложению, в I квартале 2006 г. составила 1 022 000 : 4 = 255 500 руб. Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал, подлежащая уплате до 5 мая 2006 г., рассчитывается следующим образом: 255 500 x 2,2% x 1/4 = 1405 руб.

При исчислении налога на имущество за полугодие 2006 г. бухгалтер примет среднюю стоимость имущества, равную 1 760 000 : 7 = 251 428,57 руб. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащего перечислению до 5 августа 2006 г., будет определена как: 251 428,57 x 2,2% x 1/4 = 1383 руб.

При исчислении налога на имущество за 9 месяцев 2006 г. бухгалтер примет среднюю стоимость имущества, равную 2 408 000 : 10 = 240 800 руб. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащего перечислению до 5 ноября 2006 г., будет определена как: 240 800 x 2,2% x 1/4 = 1324 руб.

При исчислении годовой суммы налога за 2006 г. бухгалтер примет среднюю стоимость имущества, равную 2 877 500 : 13 = 221 346,15 руб. Сумма налога на имущество за 2006 г. составит 221 346,15 x 2,2% = 4870 руб. С учетом уплаченных ранее авансовых платежей последний платеж по налогу на имущество (и сумма налога, подлежащая отражению в учете в IV квартале) составит: 4870 - 1405 - 1383 - 1324 = 758 руб.

Бухгалтерские проводки по начислению и уплате налога на имущество будут следующими:

За I квартал 2006 г.

Дебет 0 40101 290 "Прочие расходы"

Кредит 0 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

1405 руб. - начислен налог на имущество за I квартал 2006 г.;

Дебет 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит 0 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения

1 30405 290 с банковских счетов"

1405 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2006 г. (до 5 мая 2006 г.).

За полугодие 2006 г.

Дебет 0 40101 290 "Прочие расходы"

Кредит 0 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

1383 руб. - начислен налог на имущество за II квартал 2006 г.;

Дебет 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит 0 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения

1 30405 290 с банковских счетов"

1383 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие 2006 г. (до 5 августа 2006 г.).

За 9 месяцев 2006 г.

Дебет 0 40101 290 "Прочие расходы"

Кредит 0 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

1324 руб. - начислен налог на имущество за III квартал 2006 г.;

Дебет 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит 0 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения

1 30405 290 с банковских счетов"

1324 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на имущество за 9 месяцев 2006 г. (до 5 ноября 2006 г.).

За 2006 г.

Дебет 0 40101 290 "Прочие расходы"

Кредит 0 30305 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

758 руб. - начислен налог на имущество за IV квартал 2006 г.;

Дебет 0 30305 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит 0 20101 610 "Выбытия денежных средств учреждения

1 30405 290 с банковских счетов"

758 руб. - перечислена оставшаяся часть налога на имущество за 2006 г. (до 5 апреля 2007 г.).

Исчисление налога на имущество небюджетными -

некоммерческими и коммерческими - организациями

здравоохранения

При определении налоговой базы по налогу на имущество в коммерческих и некоммерческих организациях необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н <*>, и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, ведь, как мы уже выяснили, при исчислении данного налога используется остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На момент выхода журнала Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Для того чтобы определить остаточную стоимость основных средств, необходимо из первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженной на дебете счета 01 "Основные средства", вычесть сумму накопленной за время эксплуатации данных основных средств амортизации, отраженную по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Расчет же средней стоимости имущества за каждый из отчетных периодов и за календарный год производится в уже описанном ранее порядке.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2, применив их к частной поликлинике.

В этом случае первоначальная стоимость основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество, в сумме 500 000 руб. по состоянию на 1 января 2006 г. будет отражена на дебете счета 01.

По кредиту счета 02 будет числиться сумма накопленной амортизации в размере 210 000 руб. Предположим, что амортизация также начисляется линейным способом и осуществлялись те же операции по приобретению и списанию основных средств.

Расчет налога на имущество будет осуществлен так же, как показано в примере 2, а бухгалтерские проводки будут следующими:

За I квартал 2006 г.

Дебет 91 Кредит 68

1405 руб. - начислен налог на имущество за I квартал 2006 г.;

Дебет 68 Кредит 51

1405 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2006 г. (до 5 мая 2006 г.).

За полугодие 2006 г.

Дебет 91 Кредит 68

1383 руб. - начислен налог на имущество за II квартал 2006 г.;

Дебет 68 Кредит 51

1383 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на имущество за полугодие 2006 г. (до 5 августа 2006 г.).

За 9 месяцев 2006 г.

Дебет 91 Кредит 68

1324 руб. - начислен налог на имущество за III квартал 2006 г.;

Дебет 68 Кредит 51

1324 руб. - перечислен авансовый платеж по налогу на имущество за 9 месяцев 2006 г. (до 5 ноября 2006 г.).

За 2006 г.

Дебет 91 Кредит 68

758 руб. - начислен налог на имущество за IV квартал 2006 г.;

Дебет 68 Кредит 51

758 руб. - перечислена оставшаяся часть налога на имущество за 2006 г. (до 5 апреля 2007 г.).

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации требованиями ПБУ 6/01 не предусмотрено, их стоимость для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Это относится прежде всего к объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста. Также это справедливо в отношении основных средств некоммерческих организаций, по которым согласно ПБУ 6/01 начисляется не амортизация, а износ, отражаемый на забалансовом счете 010 "Износ основных средств", причем в бухгалтерском учете данный износ должен начисляться только в конце отчетного года. А для целей исчисления налога на имущество, как следует из ст. 375 НК РФ, в случае, если законодательством субъекта РФ введены отчетные периоды - первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, нужно рассчитывать сумму износа, приходящуюся на каждый из отчетных периодов. Таким образом, в подобных случаях нужно учитывать годовую сумму износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределенную по месяцам налогового периода. Такую точку зрения Минфин России выразил в Письме от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204.

Также бухгалтерам следует обратить особое внимание на то, что согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств объект недвижимого имущества, подлежащего государственной регистрации, переводится в состав основных средств с момента фактического начала эксплуатации и подачи документов на государственную регистрацию (до завершения процедуры государственной регистрации). А потому он подлежит обложению налогом на имущество организаций именно с момента постановки на счет 01 "Основные средства" независимо от наличия факта государственной регистрации.

Особенности исчисления и уплаты налога организациями,

имеющими обособленные подразделения или недвижимое

имущество вне места своего нахождения

Нередко образовательные учреждения имеют филиалы и представительства в других регионах. Причем зачастую такие подразделения выделяются на отдельный баланс. В этом случае нужно учитывать, что налоговая база по налогу на имущество определяется отдельно:

- в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

- в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации или обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Таким образом, согласно ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, должна уплачивать налог на имущество и авансовые платежи по данному налогу в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений - в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе каждого из них, в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы, исчисленной в общеустановленном порядке отдельно в отношении каждого обособленного подразделения.

Кроме того, в соответствии со ст. 385 НК РФ в случае, если на балансе организации имеется недвижимое имущество, находящееся вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, она обязана уплачивать налог на имущество и авансовые платежи по нему также в бюджеты по местонахождению каждого из таких объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории того субъекта РФ, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы, исчисляемой в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

А в случае если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов РФ, в отношении такого объекта налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ.

Н.Н.Шишкоедова

Доцент

кафедры "Бухгалтерский учет и аудит"

КФАТиСО

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——