"Советник бухгалтера", 2006, N 2

АВАНСОВЫЕ ПЛАТЕЖИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ В 2005 И 2006 ГОДАХ

Правила регулирования уплаты авансовых платежей и представления деклараций по налогу на прибыль установлены ст. ст. 286, 287, 289 НК РФ.

Авансовые платежи по налогу на прибыль.

Должны ли мы были их платить в 2005 году?

С момента организации предприятия (в 2004 г.) и до I квартала 2005 г. выручка от реализации была меньше 1 млн руб. ежемесячно.

НДС и прибыль платили ежеквартально. В апреле 2005 г. выручка от реализации стала больше 1 млн руб. С апреля 2005 г. НДС платим ежемесячно (за апрель НДС заплатили до 20 мая и т.д.).

Прибыль платили ежеквартально.

За I квартал - до 28 апреля 2005 г., за II квартал - до 28 июля 2005 г., за III квартал - до 28 ноября 2005 г.

Должны ли мы платить ежемесячные авансовые платежи по прибыли?

С какого месяца?

Как исправить ситуацию самостоятельно?

Будут ли начислены пени и применены штрафные санкции?

В соответствии с п. 3 ст. 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Если средняя сумма доходов по итогам очередного квартала превысит три миллиона, то начиная с первого месяца этого квартала следует перейти на ежемесячную уплату в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ.

Определение обязанности помесячной уплаты авансовых платежей, исходя из НК РФ, сводится к предварительному расчету средней суммы доходов от реализации за предыдущие четыре квартала, приходящейся на один квартал. В ситуациях, когда может возникнуть превышение, рекомендуется для проверки составлять расчет, который помесячно не производится и где участвуют цифры только по результатам очередного квартала.

В описанной ситуации для составления расчета данных недостаточно, поскольку необходимы цифры доходов за четыре предыдущих квартала, однако можно предположить два варианта, в которых выручка (без учета НДС) в среднем за квартал окажется либо менее, либо более трех миллионов рублей.

Если выручка за апрель 2005 г. превысила 1 млн руб., то по окончании второго квартала надо сделать вышеуказанный расчет и при превышении доходов в среднем на один квартал трех миллионов следовало перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей с первого же месяца, в котором было достигнуто такое превышение, например с июля 2005 г.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Поскольку до 1 апреля выручка из расчета на месяц не превышала 1 млн руб., то в случае превышения обязанность по уплате первого авансового платежа наступает не ранее 28 июля 2005 г.

Примеры определения обязанности помесячной уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

Расчет составляется в июле 2005 г.

Пример 1. Доходы организации без учета НДС составили:

за III квартал 2004 г. - 2,5 млн руб.,

за IV квартал 2004 г. - 2,5 млн руб.,

за I квартал 2005 г. - 2,8 млн руб.,

за II квартал 2005 г. - 3,2 млн руб.

Всего сумма доходов за четыре квартала составила 11 млн руб.

Проведем проверку "лимита".

11 млн руб. : 4 квартала = 2,75 млн руб.

Рассчитанная сумма дохода не превышает 3 млн руб., поэтому у организации отсутствует обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей.

Уплату налога на прибыль организация вправе продолжать производить на основании квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Пример 2. Доходы организации без НДС составили:

за III квартал 2004 г. - 2,5 млн руб.,

за IV квартал 2004 г. - 2,5 млн руб.,

за I квартал 2005 г. - 2,8 млн руб.,

за II квартал 2005 г. - 4,7 млн руб.

Всего сумма доходов за четыре квартала составила 12,5 млн руб.

Проведем проверку "лимита".

12,5 млн руб. : 4 квартала = 3,125 млн руб.

Рассчитанная сумма дохода превысила 3 млн руб., поэтому у организации возникает обязанность по уплате ежемесячных авансовых платежей начиная со срока 28 июля 2005 г.

Уплату налога на прибыль организация не вправе продолжать только на основании квартальных налоговых деклараций по налогу на прибыль, далее ей следует платить ежемесячно.

При этом в случае снижения доходности в дальнейшем (менее 3 млн руб. в квартал) организация вправе возвратиться на старый, "поквартальный", режим уплаты налога на прибыль.

Таким образом, если у организации сложилась ситуация, аналогичная указанной в примере 2, то следовало платить ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль.

При камеральной проверке (ст. 88 НК РФ) деклараций по налогу на прибыль и по НДС путем сверки увязки показателей в них налоговым органом данная ситуация могла быть выявлена, после чего предложено было бы уплатить предусмотренные авансовые платежи. Однако если от налогового органа такие претензии до сих пор не предъявлены, то, скорее всего, произошла ситуация, аналогичная той, что указана в примере 1, то есть не допущено превышения среднеквартального дохода в три миллиона рублей. При этом маловероятно, чтобы налоговым органом не было выявлено такое превышение, если оно имело место, так как цифры в представленной отчетности для расчета имеются.

По поводу исправления ситуации. Если ежемесячные платежи следовало платить в связи с превышением, то надо хотя бы начать платить с I квартала 2006 г. - с 28 января.

В отношении штрафных санкций ситуация следующая. Если камеральной проверкой превышение не было по каким-либо причинам выявлено, то налоговым органом данный факт все же может быть обнаружен. Риски связаны с применением налоговиками ответственности по ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 с налогоплательщика в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, однако имеется положительная для налогоплательщиков арбитражная практика: Постановления ФАС УО от 09.10.2003 N Ф09-3373/03-АК, ФАС СЗО от 21.10.2003 N А66-2598-03, ФАС ЦО от 16.10.2003 N А23-1282/03А-18-137 и др.

В отношении начисления пеней за несвоевременную уплату авансовых платежей следует заметить, что НК РФ прямо не предусматривает их. Позиция налоговых органов по вопросу начисления пеней за просрочку уплаты авансовых, в том числе ежемесячных, платежей по налогу на прибыль изложена в Письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль".

В связи с этим складывается противоречивая арбитражная практика. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 28.09.2005 N Ф04-6682/2005(15199-А27-15) сделан вывод, что налоговым законодательством не предусмотрено взыскание с налогоплательщика пеней за нарушение срока уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль. Тот же ФАС ЗСО в Постановлении от 21.01.2004 за N Ф04/344-1652/А03-2003 сделал вывод, что пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль начислены налоговым органом правомерно, так как декларация по налогу на прибыль свидетельствует о том, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял обязанность по уплате авансовых платежей в установленные Налоговым кодексом РФ сроки.

Будем платить в 2006 году авансовые платежи по налогу

на прибыль ежемесячно. Как не ошибиться?

Наша организация с 2006 г. будет уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из прибыли за прошлый квартал. Причиной перехода на уплату авансовых платежей явилось превышение доходов от реализации за предыдущие четыре квартала (с IV квартала 2004 г. по III квартал 2005 г.) в среднем более трех миллионов за каждый квартал. Учетной политикой предусмотрена поквартальная уплата налога на прибыль.

Как рассчитать ежемесячные авансовые платежи в I квартале 2006 г.?

До какого числа нужно уплачивать авансовые платежи?

При этом способе уплаты декларация сдается ежемесячно или ежеквартально?

Если по итогам квартала получается убыток, нужно ли начислять налог с минусом?

Если по итогам квартала сумма налога получается меньше, чем сумма уплаченных авансовых платежей, то как быть с этой переплатой?

Для расчета авансовых платежей I квартала 2006 г. следует учитывать, что такие платежи могут быть двух видов:

- по итогам предыдущих отчетных периодов (п. 3 ст. 286 НК РФ, исходя из доходов за предыдущие четыре квартала);

- по фактически полученной прибыли каждого месяца (п. 2 ст. 286 НК РФ).

По смыслу норм ст. 286 НК РФ первый вариант является обязательным, а второй - добровольным, при этом не имеет значения закрепление порядка уплаты налога на прибыль в распорядительных документах организации (учетной, налоговой политике), поскольку применение порядка уплаты авансовых платежей налога на прибыль определено НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия (абз. 5 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Применение перехода на второй вариант обусловлено правом организации, однако в случае начала его применения изменить систему уплаты авансовых платежей до конца налогового периода нельзя. Это ограничение распространяется лишь на вариант уплаты ежемесячных авансовых платежей по фактической прибыли.

Возможность неприменения первого варианта у организаций, доходы у которых за предыдущие четыре квартала, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, превысили в среднем три миллиона рублей за каждый квартал, отсутствует.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Проверка сохранения права на ежеквартальную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль производится при подведении итогов работы за прошедший квартал, то есть в данном случае за III квартал 2005 г. В этой ситуации имеет место превышение доходов из расчета за предыдущие четыре квартала, поэтому авансовые платежи необходимо было начать платить непосредственно с октября 2004 г. Это означает, что при указанном превышении доходов переходить на уплату ежемесячных авансовых платежей следует по истечении квартала, в котором было достигнуто такое превышение.

Если по показателям за IV квартал 2004 г. и за 9 месяцев 2005 г. вам необходимо было перейти на ежемесячную уплату авансовых платежей налога на прибыль (произошло превышение 3 млн руб.), то уже в IV квартале следовало перейти на ежемесячную уплату авансовых платежей со сроками уплаты 28 октября (одновременно с доплатой по декларации за 9 месяцев 2005 г.), 28 ноября и 28 декабря. В дальнейшем для уплаты в I квартале 2006 г. эти же показатели следовало использовать для определения сумм, подлежащих уплате. Итоги IV квартала будут лишь к сроку 28 марта 2006 г., поэтому продолжаем платить эти же суммы в сроки 28 января, 28 февраля, 28 марта 2006 г.

Авансовые платежи I квартала 2006 г. исчисляются исходя из суммы ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале 2005 г., который принимается равным одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Декларация по налогу на прибыль представляется ежеквартально по сроку не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего квартала (отчетного периода).

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода.

Если в связи с полученным убытком рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются. Это значит, что начисление налога с минусом не производится.

Если по итогам квартала получается сумма налога к начислению меньше, чем сумма фактически уплаченных платежей с учетом авансовых, то переплату можно зачесть или возвратить в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Зачет переплаты осуществляется налоговыми органами самостоятельно по результатам представленных деклараций.

Приведем пример. Доходы организации без учета НДС составили:

за IV квартал 2004 г. - 2,5 млн руб.,

за I квартал 2005 г. - 3,0 млн руб.,

за II квартал 2005 г. - 3,2 млн руб.,

за III квартал 2005 г. - 4,0 млн руб.

Всего сумма доходов за четыре квартала составила 12,7 млн руб.

С квартала, следующего за тем, в котором произошло превышение, следует уплачивать ежемесячные авансовые платежи внутри квартала.

Проведем проверку лимита.

Рассчитанная сумма дохода превысит установленный лимит: 12,7 млн руб. : 4 квартала = 3,175 млн руб.

С IV квартала 2005 г. организация переходит на ежемесячную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, которые перечисляются в три срока - до 28 октября, до 28 ноября, до 28 декабря.

В этот же срок - до 28 октября - следует сдать налоговую декларацию за 9 месяцев (п. 3 ст. 289 НК РФ) и доплатить по ней налог.

Итоги IV квартала будут лишь к сроку 28 марта 2006 г., поэтому продолжаем платить эти же суммы в сроки до 28 января, до 28 февраля, до 28 марта 2006 г.

Расчет сумм авансовых платежей производится из сумм прибыли по налоговым декларациям. Сумма ежемесячного авансового платежа будет равна 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам финансового результата за 9 месяцев 2005 г., и суммой авансового платежа, рассчитанного по итогам первого полугодия 2005 г.

А.И.Войтенко

Ведущий консультант

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——