"Российский налоговый курьер", 2006, N 4

ЭКОНОМИЯ ПОЛУЧЕННЫХ ОТ СОИНВЕСТОРОВ СРЕДСТВ:

МОМЕНТ ПРИЗНАНИЯ ДОХОДА

В статье О.Я. Калягиной "Совмещение функций инвестора, подрядчика и заказчика" <*> подробно описан порядок налогообложения и ведения бухгалтерского учета в случаях, когда организация выполняет несколько функций.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О.Я. Калягина "Совмещение функций инвестора, подрядчика и заказчика" // РНК, 2005, N 9.

Наше предприятие помимо совмещения функций генерального инвестора и застройщика заключает с соинвесторами договоры участия в долевом строительстве жилого комплекса. Каким образом и в какой момент следует признавать по данным взаимоотношениям доход в виде экономии средств, полученных от соинвесторов, но не израсходованных на строительство?

Ю.О.Скворцов, главный бухгалтер

Указанная ситуация является типичной для строительных организаций. Прокомментировать письмо нашего читателя мы попросили эксперта журнала "Российский налоговый курьер" Н.Г. Чулкова.

Комментарий специалиста

Чтобы рассчитать в бухгалтерском и налоговом учете финансовый результат от реализации инвестиционного проекта, необходимо проанализировать моменты исполнения обязательств застройщика по договору участия в долевом строительстве. Именно этим договором регулируются взаимоотношения застройщика с привлеченными соинвесторами по поводу предоставления им в собственность долей имущественных объектов, строительство которых организовал застройщик.

Результат деятельности застройщика должен формироваться по мере исполнения обязательств перед привлеченными инвесторами. Причем момент исполнения обязательств застройщика по инвестиционному контракту, на основании которого строятся взаимоотношения с администрацией публично-правового образования, в этом случае во внимание не принимается.

Отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства объектов недвижимости, в частности многоквартирных домов, регулируются Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ).

Часто в договорах участия в долевом строительстве момент их завершения определяется лишь в отношении отдельных обязательств предприятия. Согласно таким договорам, заключаемым со сторонними лицами, большинство инвесторов первого уровня, которые совмещают функции инвестора и застройщика, обязуются выполнить в пользу привлеченных соинвесторов (дольщиков) следующие действия:

- осуществить (организовать) инвестирование в строительство объекта. Такая обязанность может быть признана исполненной с момента утверждения акта приемки законченного строительством объекта (форма N КС-14) государственной приемочной комиссией;

- передать имущественное право на квартиру. Как правило, обязанность передать инвестору право требования на квартиру признается исполненной с момента полной оплаты инвестором инвестиционного взноса. То есть сама передача имущественного права на квартиру не требует дополнительных юридических действий;

- передать по передаточному акту объект долевого строительства. Эта обязанность должна быть исполнена в течение двух месяцев после получения разрешения на ввод в эксплуатацию, но не позднее предусмотренного договором срока (п. 3 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Причем этот срок должен быть единым для всех участников долевого строительства (ст. 6 Закона N 214-ФЗ);

- оказать услуги по оформлению квартиры в собственность соинвестора. Они считаются оказанными с момента передачи комплекта соответствующих документов в Управление Федеральной регистрационной службы либо с момента окончания оформления. В любом случае данная обязанность может рассматриваться как обособленная от первых трех. Ведь обычно за эту услугу устанавливается отдельная плата, которую перечисляет соинвестор.

Таким образом, договор участия в долевом строительстве считается исполненным, и доход по нему признается в учете застройщика после сдачи госкомиссии завершенного строительством объекта в момент его передачи соинвестору.

Данная точка зрения соотносится с нормами ст. 12 Закона N 214-ФЗ. В п. 1 этой статьи сказано, что обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. На основе передаточного акта и возникает обязанность застройщика по признанию дохода в виде экономии, хотя процедура оформления права собственности инвестора на полученную площадь начинается уже после подписания акта. Об этом говорится в п. 2 ст. 16 Закона N 214-ФЗ.

Сроки оформления передаточного акта определяются моментом сдачи здания в эксплуатацию и подписания акта по форме N КС-14. На это указывает п. 2 ст. 8 Закона N 214-ФЗ.

Данная позиция распространяется на отношения, связанные с передачей инвесторам прав на объекты, разрешение на строительство которых получено после 1 апреля 2005 г. То есть после вступления в силу Закона N 214-ФЗ. Об этом сказано в п. 2 ст. 27 данного Закона.

Таким образом, отразить внереализационный доход в виде экономии полученных средств, а также исчислить налог на прибыль и НДС необходимо в том объеме и в те периоды, когда подписаны передаточные акты с соинвесторами.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример. В мае 2005 г. ЗАО "Мир" заключило с Правительством Москвы инвестиционный контракт на строительство жилого комплекса (с правом привлечения соинвесторов). Одновременно ЗАО "Мир" приняло на себя обязательства по организации строительства, совмещая функции инвестора и застройщика.

В качестве соинвесторов были привлечены А.В. Петров и Н.А. Иванов. 25 июня 2005 г. ЗАО "Мир" заключило с ними договоры участия в долевом строительстве будущего жилого комплекса. По условиям договоров обязательство ЗАО "Мир" считается выполненным в момент передачи объекта дольщикам.

В день заключения договоров соинвесторы перечислили денежные средства - соответственно 1 350 000 и 2 900 000 руб.

В июле 2005 г. генеральный подрядчик выполнил строительные работы нулевого цикла.

29 июля 2005 г. стороны подписали:

- акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2);

- справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая составила 413 000 руб. (в том числе НДС 63 000 руб.).

В сентябре 2005 г. были выполнены работы по закладке фундамента, а в октябре - по возведению здания. Их стоимость составила соответственно 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.) и 2 242 000 руб. (с учетом НДС 342 000 руб.). Акты по формам N N КС-2 и КС-3 были подписаны 30 сентября и 31 октября 2005 г.

21 ноября 2005 г. был подписан акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-14. На эту дату в учете ЗАО "Мир" завершается аккумулирование затрат по строительству жилого комплекса на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет "Строительство объектов основных средств".

Общая стоимость строительства, сформированная на этом субсчете, составила 2 650 000 руб. (350 000 руб. + 400 000 руб. + 1 900 000 руб.).

Сумма НДС, предъявленного генеральным подрядчиком, - 477 000 руб. (63 000 руб. + 72 000 руб. + 342 000 руб.).

Из общей суммы средств целевого финансирования на долю А.В. Петрова приходится 31,76% [1 350 000 руб. : (1 350 000 руб. + 2 900 000 руб.) x 100%]. На долю ООО "Восход" - 68,24% (100% - 31,76%).

Эти величины используются для распределения затрат на строительство жилого комплекса между двумя соинвесторами.

За счет инвестиций А.В. Петрова были осуществлены затраты в размере 841 640 руб. (2 650 000 руб. x 31,76%). Доля предъявленного НДС, относящаяся к этим затратам, равна 151 495,2 руб. (477 000 руб. x 31,76%).

Следовательно, сумма экономии средств, полученных от этого соинвестора, которая признается доходом ЗАО "Мир", равна:

1 350 000 руб. - 841 640 руб. - 151 495,2 руб. = 356 864,8 руб.

Экономия средств, полученных от Н.А. Иванова, составила:

2 900 000 руб. - (2 650 000 руб. x 68,24%) - (477 000 руб. x 68,24%) = 766 135,2 руб.

26 декабря 2005 г. ЗАО "Мир" подписало с А.В. Петровым и Н.А. Ивановым передаточные акты, которые подтверждают факт выполнения ЗАО "Мир" обязанностей по договорам с этими соинвесторами.

Именно на эту дату ЗАО "Мир" должно признать в налоговом и бухгалтерском учете в качестве внереализационного дохода сумму экономии средств.

В этот же момент следует начислить и НДС с полученной экономии:

356 864,8 руб. x 18/118 + 766 135,2 руб. x 18/118 = 171 305 руб.

Указанные операции в бухгалтерском учете ЗАО "Мир" отражены такими записями:

25 июня 2005 г.

Дебет 76 Кредит 86

- 1 350 000 руб. - начислена задолженность соинвестора А.В. Петрова по средствам целевого финансирования;

Дебет 51 Кредит 76

- 1 350 000 руб. - получены средства целевого финансирования от А.В. Петрова;

Дебет 76 Кредит 86

- 2 900 000 руб. - начислена задолженность соинвестора Н.А. Иванова по средствам целевого финансирования;

Дебет 51 Кредит 76

- 2 900 000 руб. - получены средства целевого финансирования от Н.А. Иванова;

29 июля 2005 г.

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60

- 350 000 руб. - приняты от подрядчика работы нулевого цикла;

Дебет 19 Кредит 60

- 63 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

30 сентября 2005 г.

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60

- 400 000 руб. - приняты от подрядчика работы по закладке фундамента;

Дебет 19 Кредит 60

- 72 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

31 октября 2005 г.

Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 60

- 1 900 000 руб. - приняты от подрядчика работы по возведению здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 342 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком.

После выполнения комплекса обязанностей по договорам долевого участия с соинвесторами бухгалтер ЗАО "Мир" сделал в бухгалтерском учете следующие проводки:

26 декабря 2005 г.

Дебет 86 Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 841 640 руб. (2 650 000 руб. x 31,76%) - списана стоимость подрядных работ в части, приходящейся на долю А.В. Петрова;

Дебет 86 Кредит 19

- 151 495,2 руб. (477 000 руб. x 31,76%) - списана приходящаяся на долю А.В. Петрова часть НДС, предъявленного подрядчиками;

Дебет 86 Кредит 91-1

- 356 864,8 руб. - отражен доход в виде экономии средств, полученных от А.В. Петрова;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 54 437 руб. (356 864,8 руб. x 18/118) - исчислен НДС с полученной суммы экономии средств А.В. Петрова;

Дебет 86 Кредит 08 субсчет "Строительство объектов основных средств"

- 1 808 360 руб. (2 650 000 руб. x 68,24%) - списана стоимость подрядных работ в части, приходящейся на долю Н.А. Иванова;

Дебет 86 Кредит 19

- 325 504,8 руб. (477 000 руб. x 68,24%) - списана часть предъявленного подрядчиками НДС, приходящаяся на долю Н.А. Иванова;

Дебет 86 Кредит 91-1

- 766 135,2 руб. - отражен доход в виде экономии средств, полученных от Н.А. Иванова;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 116 868 руб. (766 135,2 руб. x 18/118) - исчислен НДС с суммы экономии средств Н.А. Иванова.

Н.Г.Чулков

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——