"Российский налоговый курьер", 2006, N 4

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ШТРАФНЫХ САНКЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ

Заключая хозяйственный договор, каждая из сторон старается обеспечить исполнение обязательств контрагентом. Одним из способов такого обеспечения являются санкции за нарушение условий договора, именуемые в Гражданском кодексе неустойкой. О том, как правильно отразить в налоговом учете операции, связанные с выплатой и получением неустойки, читайте в статье.

Точное определение неустойки дано в п. 1 ст. 330 ГК РФ. Это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, если исполнение обязательства просрочено.

Гражданское законодательство предусматривает два вида неустойки - штраф и пени. Штраф может устанавливаться в виде фиксированной суммы (например, 50 руб. за каждый непредставленный документ) либо в процентах к определенной величине (допустим, 20% от неуплаченной суммы).

Пени начисляются нарастающим итогом за каждый день просрочки платежа в процентах от неуплаченной суммы (например, 0,5% от суммы задолженности за каждый день просрочки) или в виде фиксированной суммы (скажем, 20 руб. за каждый день просрочки). Договором или законом может быть ограничен срок, за который начисляются пени (допустим, не более 90 дней), или сумма начисленных пеней (например, не более суммы основного долга).

Как следует из определения неустойки, она может быть установлена либо соглашением сторон (договорная неустойка), либо законом (законная неустойка). Кредитор вправе требовать уплаты неустойки, определенной законом (законной неустойки), независимо от того, предусмотрена обязанность ее уплаты соглашением сторон или нет. Договорная неустойка может увеличивать размер законной неустойки в случаях, не запрещенных законом (п. 2 ст. 332 ГК РФ). Например, если в договоре не предусмотрены пени за просрочку платежа, суд может взыскать с должника проценты за пользование чужими денежными средствами, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения (ст. 395 ГК РФ). Если же стороны установили иной размер процентов, то применяется тот, который указан в договоре.

Обратите внимание: размер неустойки может быть уменьшен по решению суда. Такая возможность предусмотрена ст. 333 ГК РФ для случаев, когда подлежащая уплате неустойка явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства. Доказательства этого должно представить лицо, которое заявило ходатайство об уменьшении неустойки. На это указывает п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.07.1997 N 17. А если должник докажет, что он не несет ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства, кредитор вообще не вправе требовать от него уплаты неустойки. Об этом говорится в п. 2 ст. 330 и в ст. 401 ГК РФ.

Соглашение о неустойке должно быть зафиксировано в письменной форме. Причем независимо от того, в какой форме заключен основной договор. Несоблюдение письменной формы влечет за собой недействительность соглашения о неустойке (ст. 331 ГК РФ).

Отражение операций, связанных с неустойкой,

в налоговом учете

Рассмотрим подробнее, как учитываются операции, связанные с получением и уплатой неустойки, при налогообложении прибыли у каждой из сторон хозяйственного договора.

Учет у кредитора

Для целей налогообложения прибыли штрафы, пени и иные санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником или подлежащие уплате на основании решения суда, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). А вот дата, когда суммы санкций будут признаны в налоговом учете, зависит от того, какой метод учета доходов и расходов применяет организация-кредитор.

Допустим, организация использует кассовый метод. Тогда данные суммы она включает в налоговую базу на дату их фактического получения. Сделать так ей позволяет п. 2 ст. 273 НК РФ.

Если же организация-кредитор применяет метод начисления, указанные суммы включаются в налоговую базу либо на дату признания их должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда. Так определено пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ.

Кроме того, в ст. 317 НК РФ записано, что налогоплательщики, учитывающие доходы и расходы методом начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если же в договоре размер штрафных санкций или возмещения убытков не установлен, у налогоплательщика не возникает обязанности по начислению внереализационных доходов.

Таким образом, доходы в виде штрафных санкций за нарушение условий договора учитываются для целей налогообложения прибыли в случае, если:

- одна из сторон нарушила условия заключенного договора;

- в договоре установлен порядок определения размера штрафных санкций и они признаны должником либо право на их получение подтверждено решением суда, вступившим в законную силу.

Действия, свидетельствующие о признании долга, должны быть совершены должником в отношении кредитора. Это означает, что должник обязан совершить действие, которое свидетельствует, что он признал факт нарушения условий договора и согласен выплатить кредитору определенную сумму.

Какие действия должника свидетельствуют о признании им долга, указано в п. 20 совместного Постановления Пленума ВС РФ от 12.11.2001 N 15 и Пленума ВАС РФ от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности". Это:

- письменное признание претензии;

- подписание акта сверки;

- частичная уплата сумм санкций;

- изменение договора, из которого следует, что должник признает наличие долга;

- просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа);

- акцепт инкассового поручения.

Пример 1. 9 февраля 2006 г. ЗАО "Весна" (продавец) и ООО "Салют" (покупатель) заключили договор купли-продажи партии товаров, не облагаемых НДС. Обе организации применяют в целях налогообложения прибыли метод начисления. Стоимость партии товаров составила 354 000 руб. По условиям договора ООО "Салют" обязано оплатить товар в течение недели с момента его отгрузки. За каждый день просрочки платежа предусмотрены пени в размере 0,1% от стоимости покупки.

ЗАО "Весна" отгрузило товары 10 февраля 2006 г. Следовательно, ООО "Салют" должно было расплатиться за поставленные товары до 17 февраля 2006 г. Однако деньги были перечислены только 27 февраля 2006 г.

18 февраля 2006 г. ЗАО "Весна" направило в адрес ООО "Салют" претензию с требованием уплатить неустойку за 10 дней опоздания - с 17 по 27 февраля 2006 г. включительно (образец претензии см. на с. 24). Согласно договору сумма неустойки составила:

354 000 руб. x 0,1% x 10 дн. = 3540 руб.

ООО "Салют" претензию признало, и 1 марта 2006 г. стороны подписали соответствующий двусторонний акт. В этот же день ООО "Салют" перечислило сумму неустойки на расчетный счет ЗАО "Весна". Деньги поступили на расчетный счет ЗАО "Весна" 2 марта 2006 г.

Таким образом, 1 марта 2006 г. бухгалтер ЗАО "Весна" должен включить в налоговом учете в состав внереализационных доходов штрафные санкции по договору - 3540 руб.

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                |
   |                                          Генеральному директору|
   |                                                     ООО "Салют"|
   |                                                    Петрову П.П.|
   |                                                                |
   |                           ПРЕТЕНЗИЯ                            |
   |                                                                |
   |    В соответствии   с   договором   купли—продажи  от 9 февраля|
   |2006 г.  N 15,  заключенным  между  ЗАО  "Весна"  и ООО "Салют",|
   |покупатель до 17  февраля 2006 г.  должен  был  оплатить  партию|
   |товаров на общую сумму 354 000 руб. Однако оплата от ООО "Салют"|
   |поступила только 27 февраля 2006 г.                             |
   |    На основании ст. 330 ГК РФ и п. 7.6 вышеуказанного  договора|
   |предлагаю  Вам  уплатить  пени  за  просрочку  платежа  согласно|
   |прилагаемому расчету.                                           |
   |    К претензии прилагаются:                                    |
   |    1. Копия договора  купли—продажи  от 9 февраля 2006 г. N 15.|
   |    2. Расчет   суммы   пеней  за  10  дней  пользования  чужими|
   |денежными средствами (с 17 по 27 февраля 2006 г.).              |
   |                                                                |
   |    Генеральный директор                                        |
   |    ЗАО "Весна"               Иванов               /Иванов И.И./|
   |                                              28 февраля 2006 г.|
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В бухучете перечисленные выше операции ЗАО "Весна" должно отразить таким образом:

1 марта 2006 г.

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

Кредит 91-1

- 3540 руб. - начислена признанная должником неустойка за несвоевременную оплату по договору;

2 марта 2006 г.

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 3540 руб. - сумма неустойки поступила на расчетный счет.

Учет у должника

Сторона, которая нарушила договорные обязательства (должник), суммы признанных ею или подлежащих уплате на основании решения суда штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств включает в состав внереализационных расходов (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Дата, когда соответствующие суммы включаются в налоговую базу, зависит от метода учета доходов и расходов, применяемого должником. Так, если организация-должник использует метод начисления, указанные суммы включаются в налоговую базу на дату их признания должником или на дату вступления в законную силу решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если же должник применяет кассовый метод - на дату уплаты суммы неустойки кредитору (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

1 марта 2006 г. ООО "Салют" в налоговом учете включило в состав внереализационных расходов штрафные санкции в сумме 3540 руб., начисленные за нарушение условий договора.

В бухучете ООО "Салют" эти операции отражаются следующими записями:

1 марта 2006 г.

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

- 3540 руб. - отражена в составе внереализационных расходов признанная неустойка за несвоевременную оплату по договору купли-продажи;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям"

Кредит 51

- 3540 руб. - уплачена продавцу сумма неустойки.

Не путайте стоимость и санкции по договору

Фиксируя в договоре размер и порядок взимания штрафных санкций, важно обратить внимание на точность формулировок. Так, достаточно часто стороны указывают, что в случае нарушения какого-либо условия договора (например, срока оплаты или условия о количестве товара, объеме работ) стоимость поставляемого товара или выполняемых работ пересчитывается по новой цене. Однако подобная формулировка не позволяет однозначно определить, меняются в этом случае обязательства покупателя по оплате товара или же они остаются прежними, но дополнительно возникают обязательства по оплате штрафных санкций. Ведь, несмотря на то что и в первом, и во втором случае суммарные денежные обязательства по договору равны, налоговые обязательства сторон могут значительно различаться.

Различия в налогообложении сумм, полученных в качестве санкций за нарушение условий договора и в качестве доплаты по договору, даны в таблице.

Таблица. Различия в налогообложении полученных (уплаченных)

санкций и доплаты по договору

     
   ———————————T———————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   |    Вид   |                Вид                |       Дата признания      |
   |  платежа |         доходов (расходов)        |     доходов (расходов)    |
   |          |                                   |     в налоговом учете     |
   +——————————+—————————————————T—————————————————+————————————T——————————————+
   |Неустойка |    у продавца   |   у покупателя  | у продавца | у покупателя |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+————————————+——————————————|
   |          |Внереализационные|Внереализационные|Дата        |Дата          |
   |          |доходы           |расходы          |признания   |признания     |
   |          |                 |                 |санкций     |санкций       |
   |          |                 |                 |должником   |должником     |
   |          |                 |                 |или дата    |или дата      |
   |          |                 |                 |вступления  |вступления    |
   |          |                 |                 |в силу      |в силу        |
   |          |                 |                 |решения суда|решения суда  |
   +——————————+—————————————————+—————————————————+————————————+——————————————+
   |Доплата по|Доходы           |Расходы          |Дата        |Дата          |
   |договору  |от реализации    |на приобретение  |признания   |признания     |
   |вследствие|товаров          |товаров          |в налоговом |в налоговом   |
   |изменения |(работ, услуг)   |(работ, услуг)   |учете       |учете         |
   |цены      |                 |                 |выручки за  |расходов на   |
   |          |                 |                 |отгруженные |приобретение  |
   |          |                 |                 |товары      |товаров       |
   |          |                 |                 |(выполненные|(работ,       |
   |          |                 |                 |работы,     |услуг)        |
   |          |                 |                 |оказанные   |              |
   |          |                 |                 |услуги)     |              |
   L——————————+—————————————————+—————————————————+————————————+———————————————
   

Из таблицы видно, что в зависимости от того, как причитающиеся продавцу дополнительные выплаты поименованы в договоре, различаются и моменты возникновения, и суммы налоговых обязательств. Ведь стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), учитываемых покупателем в составе расходов, связанных с производством и реализацией, может формировать у него незавершенное производство, а сумма выплаченной неустойки учитывается в составе внереализационных расходов единовременно. Кроме того, сумма неустойки может быть уменьшена судом, если она несоразмерна последствиям нарушения обязательств.

Цель взимания неустойки - возмещение убытков, возникших из-за нарушения договорных обязательств. Значит, если обязательства по договору были нарушены, то дополнительно взимаемые с покупателя суммы расцениваются как штрафные санкции. Если же стороны договорились о дифференцированной цене договора в зависимости от наступления определенных обстоятельств, это поступление классифицируется как плата по договору за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и в таком качестве учитывается для целей налогообложения прибыли. Об этом же свидетельствуют и многочисленные примеры из судебной практики.

Например, именно штрафной санкцией признавали в большинстве своем суды повышенную стоимость электроэнергии, взимаемую поставщиками электроэнергии с потребителей на основании пп. "б" п. 10 Постановления Совета Министров СССР от 30.07.1988 N 929 "Об упорядочении системы экономических (имущественных) санкций, применяемых к предприятиям, объединениям и организациям". Этим подпунктом было предусмотрено десятикратное увеличение стоимости электроэнергии в случае превышения установленного договором количества потребления. Суды делали следующий вывод. Суммы, полученные в качестве повышенной платы за превышение договорных величин энергопотребления, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Они получены за ненадлежащее исполнение обязательств по договорам гражданско-правового характера, то есть являются штрафными санкциями. Заметим, что эта санкция была прописана не в законе и не в договоре, как того требует п. 1 ст. 330 ГК РФ. Поэтому некоторые суды признавали такую санкцию только в том случае, если условие о ней содержалось в договоре.

Однако Решением Верховного Суда РФ от 27.04.2001 N ГКПИ01-820 и Определением Кассационной коллегии Верховного Суда РФ от 20.09.2001 N КАС01-329 было установлено соответствие пп. "б" п. 10 Постановления N 929 Гражданскому кодексу. Данное Постановление действовало до вступления в силу части 1 ГК РФ. На этом основании положение пп. "б" п. 10 продолжает действовать и после вступления в силу Гражданского кодекса. Таким образом, несмотря на то, что речь идет о повышенной стоимости, такие суммы включаются в налогооблагаемую базу как штрафные санкции.

Повышенная стоимость товаров, работ или услуг, установленная не законом и не договором, а иным нормативным правовым актом, который вступил в силу после введения части 1 ГК РФ, не может быть признана штрафной санкцией на основании п. 1 ст. 330 ГК РФ. Если такое условие о повышенной стоимости не будет продублировано договором, следует говорить именно о стоимости, а не о штрафных санкциях.

Во избежание споров о квалификации сумм, подлежащих доплате по договору, а также негативных налоговых последствий надо четко и однозначно в этом договоре установить, как квалифицируются дополнительно выплаченные суммы: как штрафные санкции за нарушение обязательств или как доплата по договору.

О.Л.Арутюнова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——