"Российский налоговый курьер", 2006, N 4

КАК ПРИМЕНЯТЬ НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Налоговое законодательство разрешает организациям включать в состав материальных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, потери в пределах норм естественной убыли. Но на практике это положение не применялось, поскольку для большинства отраслей экономики нормативы не были утверждены. Ситуация изменилась после вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Вначале рассмотрим, что такое естественная убыль. Это понятие разъясняется в Приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95. Итак, естественной убылью являются потери, то есть уменьшение массы товара при сохранении его качества вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.

Как правило, такие потери возникают при транспортировке и хранении материально-производственных запасов (далее - МПЗ). Это связано с тем, что часть МПЗ во время перевозки и хранения может испортиться или уменьшиться в массе.

К естественной убыли не относятся:

- технологические потери;

- потери от брака;

- потери, возникающие при хранении и транспортировке МПЗ, если они вызваны нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.

Применение норм естественной убыли

Для списания расходов, связанных с потерями МПЗ, в налоговом и бухгалтерском учете применяются нормы естественной убыли. Под нормой естественной убыли следует понимать величину безвозвратных потерь (естественной убыли), которая определяется путем сопоставления массы товара по окончании срока хранения с его массой при принятии на хранение.

До вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ (далее - Закон N 58-ФЗ) в налоговом и бухгалтерском учете порядок применения норм естественной убыли был различным. В бухгалтерском учете использовались нормы естественной убыли, утвержденные до 2002 г., то есть до начала действия гл. 25 Налогового кодекса. А для реализации положений п. 7 ст. 254 НК РФ Правительство РФ приняло Постановление от 12.11.2002 N 814. Данный документ предписывал федеральным органам исполнительной власти утвердить до 1 января 2003 г. новые нормы естественной убыли по отраслям и направить их на государственную регистрацию.

Примечание. Нормы естественной убыли, утвержденные до 2002 года

В настоящее время (до принятия новых норм) организации вправе применять нормы естественной убыли, утвержденные до вступления в силу гл. 25 НК РФ соответствующими Приказами федеральных органов исполнительной власти:

- Минздрава России от 20.07.2001 N 284 "Об утверждении норм естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности";

- Минтопэнерго России от 01.10.1998 N 318 "О введении в действие норм естественной убыли нефтепродуктов при приеме, транспортировании, хранении и отпуске на объектах магистральных нефтепродуктопроводов (РД 153-39.4-033-98)";

- Минздрава России от 13.11.1996 N 375 "Об утверждении предельных норм естественной убыли (производственной траты) лекарственных средств на аптечных складах (базах)";

- Министерства рыбного хозяйства СССР от 30.07.1990 N 322 "Об утверждении единых норм естественной убыли массы мороженой неглазированной рыбы при хранении на береговых холодильниках и судах";

- Минторга СССР от 18.08.1988 N 150 "Об утверждении норм естественной убыли охлажденного мяса и субпродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли";

- МВД СССР от 11.08.1988 N 173 "О нормах естественной убыли продовольственных товаров, фуража и посуды";

- Минторга РСФСР от 22.02.1988 N 45 "Об утверждении норм естественной убыли свежих картофеля, овощей и плодов в городской и сельской розничной торговой сети и Инструкции по их применению";

- Минторга РСФСР от 01.03.1985 N 54 "О нормах естественной убыли и отходов продовольственных товаров в торговле";

- Минторга СССР от 29.12.1984 N 342 "О нормах естественной убыли поваренной соли при фасовании машинным и ручным способами на солефасовочных предприятиях торговли";

- Минторга СССР от 27.12.1983 N 309 "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на распределительных холодильниках торговли";

- Минторга СССР от 24.09.1980 N 252 "Об утверждении норм естественной убыли массы свежих грейпфрутов при хранении и продаже";

- Минторга СССР от 26.03.1980 N 75 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле";

- Минторга СССР от 27.02.1979 N 59 "Об утверждении норм естественной убыли свежих лимонов при хранении и продаже и Инструкции по их применению";

- Минторга СССР от 08.07.1976 N 120 "Нормы естественной убыли импортных колбас при хранении на распределительных холодильниках".

Таким образом, если по каким-либо товарным группам нормы естественной убыли не были утверждены в порядке, установленном Правительством РФ, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль нельзя было отнести к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке этих материально-производственных запасов.

К настоящему моменту вышло только три Приказа, установивших нормы убыли для соответствующих отраслей. Это:

- Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55 "Об утверждении норм естественной убыли" (определены нормы хранения зерна);

- Приказ Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции";

- Приказ Минпромнауки России от 25.02.2004 N 55 "Об утверждении норм естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом".

При этом нельзя относить к материальным расходам потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, разработанных и утвержденных самими предприятиями.

Теперь согласно ст. 7 Закона N 58-ФЗ до принятия новых норм естественной убыли для учета потерь от порчи и недостачи МПЗ можно применять нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Действие этой статьи распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Документальное оформление недостачи и потерь МПЗ

Чтобы признать расходы в налоговом учете, необходимо их подтвердить документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. Таково требование п. 1 ст. 252 Налогового кодекса.

Согласно ст. 12 Федерального закона от 21.10.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) размер недостачи МПЗ определяется по итогам инвентаризации. Порядок и сроки проведения инвентаризации устанавливает руководитель организации.

Кроме того, в ряде ситуаций инвентаризация должна быть проведена обязательно. Например, если выявлены факты хищения, злоупотребления или порчи имущества.

Результаты инвентаризации оформляются по форме N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" <*>. Сумма недостач МПЗ в пределах норм естественной убыли определяется после зачета излишков по пересортице. Нормы естественной убыли применяются только по тем запасам, по которым выявлена недостача. А как быть, если нормы убыли для определенного наименования МПЗ отсутствуют? В таком случае убыль рассматривается как недостача сверх норм.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26. - Примеч. ред.

Налоговый и бухгалтерский учет

Расходы в пределах норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов. Основанием служит пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ.

В бухгалтерском учете естественная убыль относится на затраты производства или расходы на продажу. Об этом говорится в п. 3 ст. 12 Закона N 129-ФЗ.

Потери от недостачи и порчи МПЗ отражаются в налоговом и бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором был подписан акт (ведомость по форме N ИНВ-26) о результатах инвентаризации.

Порядок учета потерь от естественной убыли в налоговом и бухгалтерском учете поясним на примере.

Пример 1. ООО "АгроГруп" занимается производством и продажей химических средств защиты растений. В октябре 2005 г. организация для своего производства приобрела 150 т карбамида по 6000 руб. за 1 т (6 руб. за 1 кг). В декабре 2005 г. перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ООО "АгроГруп" провело инвентаризацию. По ее результатам 29 декабря 2005 г. была оформлена ведомость N ИНВ-26, согласно которой была выявлена недостача 550 кг карбамида.

В соответствии с Приказом Минпромнауки России от 31.12.2004 N 22 норма естественной убыли по карбамиду составляет 0,3%.

Рассчитаем предельную величину естественной убыли:

150 000 кг x 0,3% = 450 кг.

Фактическая убыль оказалась больше предельной величины.

Таким образом, за 2005 г. в состав материальных расходов в целях налогового учета включается сумма 2700 руб. (6 руб. x 450 кг). Расходы сверх естественной убыли в размере 600 руб. (3300 руб. - 2700 руб.) не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Для учета сумм недостач и потерь от порчи МПЗ в бухгалтерском учете используется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В бухучете ООО "АгроГруп" 29 декабря 2005 г. были сделаны следующие записи:

Дебет 94 кредит 10

- 3300 руб. (6 руб. x 550 кг) - отражена недостача карбамида по результатам инвентаризации;

Дебет 20 кредит 94

- 2700 руб. (6 руб. x 450 кг) - списана недостача карбамида в пределах норм естественной убыли на затраты на производство.

Недостача сверх норм естественной убыли списывается на прочие расходы (не учитываемые при налогообложении прибыли):

Дебет 91 кредит 94

- 600 руб. (3300 руб. - 2700 руб.) - списаны потери сверх норм естественной убыли.

Как списать естественную убыль за прошлые

отчетные (налоговые) периоды

После вступления в силу Закона N 58-ФЗ, то есть с 15 июля 2005 г., организации имеют право пересчитать налог на прибыль начиная с 2002 г., включив в налоговую базу потери от недостач и порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли.

Как сказано в ст. 78 Налогового кодекса, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам либо возврату. Для этого потребуется представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию и письменное заявление.

На практике встречаются случаи, когда в прошлые налоговые периоды организация состояла на учете в одной налоговой инспекции, а в 2006 г. - в другой. В такой ситуации заявление о возврате или о зачете налога надо подать в ту налоговую инспекцию, где организация в настоящее время состоит на учете.

Обратите внимание: заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога можно подать в течение трех лет со дня ее уплаты. Поэтому срок подачи заявления о возврате этих сумм за 2002 г. истекает до 28 марта 2006 г. При перерасчете налога на прибыль за 2002 - 2004 гг. необходимо применять налоговые ставки, которые действовали в этих налоговых периодах. А именно:

- за 2002 г. - 7,5% (федеральный бюджет), 14,5% (региональный бюджет) и 2% (местный бюджет);

- за 2003 г. - 6% (федеральный бюджет), 16% (региональный бюджет) и 2% (местный бюджет);

- за 2004 г. - 5% (федеральный бюджет), 17% (региональный бюджет) и 2% (местный бюджет).

Таблица. Перерасчет сумм налога на прибыль

за 2002 - 2004 годы

     
   ————————————————T———————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |      Годы     |        2002       |       2003      |       2004      |
   +———————————————+———————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Сумма недостачи|     1000 руб.     |    1925 руб.    |    2240 руб.    |
   |в пределах     |                   |                 |                 |
   |нормы          |                   |                 |                 |
   |естественной   |                   |                 |                 |
   |убыли          |                   |                 |                 |
   +———————————————+———————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Налог          |      240 руб.     |     462 руб.    |     538 руб.    |
   |на прибыль     | (1000 руб. x 24%) |(1925 руб. x 24%)|(2240 руб. x 24%)|
   |к возврату,    |                   |                 |                 |
   |в том числе из |                   |                 |                 |
   +———————————————+———————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |— федерального |      75 руб.      |     116 руб.    |     112 руб.    |
   |бюджета        | (1000 руб. x 7,5%)| (1925 руб. x 6%)| (2240 руб. x 5%)|
   +———————————————+———————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |— регионального|      145 руб.     |     308 руб.    |     381 руб.    |
   |бюджета        |(1000 руб. x 14,5%)|(1925 руб. x 16%)|(2240 руб. x 17%)|
   +———————————————+———————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |— местного     |      20 руб.      |     38 руб.     |     45 руб.     |
   |бюджета        |  (1000 руб. x 2%) | (1925 руб. x 2%)| (2240 руб. x 2%)|
   L———————————————+———————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Кроме того, уточненные декларации представляются по формам, действовавшим в прошлых налоговых периодах. То есть исправленные декларации за 2002 и 2003 гг. надо подать по форме, утвержденной Приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/542, а за 2004 г. - по форме, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

Напомним, что кроме годовых уточненных деклараций надо подать налоговые декларации за соответствующие отчетные периоды, то есть за квартал, полугодие и 9 месяцев.

Поясним порядок перерасчета налога на прибыль за 2002 - 2004 гг. на примере.

Пример 2. Предположим, что ООО "АгроГруп" в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2005 г. уже учло расходы в пределах норм естественной убыли начиная с 1 января 2005 г. Суммы недостач в пределах норм естественной убыли в период 2002 - 2004 гг., которые не были учтены ООО "АгроГруп" для целей налогообложения прибыли, и перерасчет сумм налога на прибыль за эти же налоговые периоды приведены в таблице.

Таким образом, ООО "АгроГруп" представляет в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль за отчетные (налоговые) периоды 2002 - 2004 гг. и письменное заявление о возврате налога в размере 1240 руб.

М.Ю.Горелова

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——