"Аудит и налогообложение", 2006, N 2

ПРАВОМЕРНОСТЬ ОТНЕСЕНИЯ ЗАТРАТ В УМЕНЬШЕНИЕ ПРИБЫЛИ

Правомерность отнесения затрат, которые организация вправе учитывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли, вызывает много вопросов. Посмотрим, как решаются эти вопросы арбитражными судами.

Обоснованность расходов

Ситуация 1

СУТЬ ДЕЛА

В ходе проведения налоговой проверки был установлен факт включения в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, консультационных услуг, оказанных работником другого предприятия, являющимся одновременно работником налогоплательщика и выполняющим схожие функции. Налогоплательщику был доначислен налог на прибыль.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Затраты налогоплательщика по консультационным услугам не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку консультационные услуги оказывало физическое лицо другого предприятия, являющееся одновременно работником налогоплательщика и выполняющее схожие функции.

Отсюда следует, что налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией и, соответственно, спорные расходы правомерно исключены налоговым органом.

(Постановление ФАС Уральского округа от 24.11.2004 N Ф09-5011/04-АК)

Ситуация 2

СУТЬ ДЕЛА

Налогоплательщик заключил договор о передаче управляющей организации полномочий генерального директора завода. Согласно договору управляющая организация осуществляет управление всей текущей деятельностью управляемого общества и решает все вопросы, отнесенные уставом данного общества и действующим законодательством к компетенции исполнительных органов акционерных обществ, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания и совета директоров. За выполнение функций по управлению в договоре установлена плата в размере 8% от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг по переработке давальческого сырья.

Налоговый орган провел камеральную проверку деклараций по налогу на прибыль и пришел к выводу о завышении налогоплательщиком в нарушение ст. 252 НК РФ расходов, связанных с производством и реализацией.

По мнению инспекции, акты приема-передачи к договору по управлению не отвечали требованиям, установленным ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку не содержали четкого наименования оказанных услуг и не имели расценок данных услуг.

В связи с введением а состав затрат необоснованных расходов на управление у налогоплательщика происходило снижение прибыли. Следовательно, затраты по управлению не принесли экономической выгоды предприятию. Согласно представленным должностным инструкциям никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала с введением расходов на выполнение функций по управлению не было. Представленные налогоплательщиком документы свидетельствовали о том, что расходы по управлению, в нарушение ст. 252 НК РФ, являлись экономически неоправданными.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

На основании п. 18 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись обоснованными и были документально подтверждены.

В данном случае управляющей компании переданы полномочия генерального директора. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора управляющей компании исполнял представитель компании. Вознаграждение по управлению определялось в размере 8% от выручки, то есть независимо от полученной прибыли предприятия. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составляла от 1,9 до 2,7 млн руб. ежемесячно.

(Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961)

Расходы на оплату труда

Ситуация 3

СУТЬ ДЕЛА

Налоговым органом установлено отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, денежных средств, уплаченных работникам предприятия Крайнего Севера за пользование постельными принадлежностями при проезде к месту использования отпуска и обратно.

По мнению налогового органа, данные затраты отнесены в состав расходов неправомерно, так как суммы, уплаченные пассажирами за пользование постельными принадлежностями, не являются расходами на оплату проезда работников к месту отпуска и обратно, поскольку использование постельного белья является дополнительной услугой и не входит в стоимость билета. При этом инспекция ссылается на п. 42 Правил перевозок пассажиров, багажа и грузобагажа на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденных Приказом Министерства путей сообщения РФ от 26.07.2002 N 30.

В соответствии с п. 42 Правил в вагонах со спальными местами в четырехместных и двухместных купе (СВ) пассажирам на весь путь следования выдаются постельные принадлежности (матрац, подушка и одеяло) и за отдельную плату (за исключением вагонов повышенной комфортности) - комплект постельного белья (две простыни, одна наволочка и одно полотенце).

Плата за пользование комплектом постельного белья в поезде взимается в размере, установленном Министерством путей сообщения РФ.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии со ст. 325 ТК РФ лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов.

Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации.

Таким образом, денежные затраты пассажиров железнодорожного транспорта на приобретение постельного белья во время проезда к месту отдыха и обратно являются непосредственно связанными с проездом к месту отдыха и обратно и могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.01.2005 N А05-7894/04-29)

Расходы на страхование

Ситуация 4

СУТЬ ДЕЛА

Налоговый орган в ходе проведения камеральной налоговой проверки установил неправомерное отнесение налогоплательщиком на расходы страховых взносов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в связи с чем налогоплательщику был доначислен налог на прибыль.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами организации признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено (подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом), что налогоплательщик является владельцем транспортных средств, которые используются для осуществления им производственной деятельности.

Согласно Федеральному закону от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" использование транспортных средств на территории Российской Федерации без заключения договора страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств недопустимо.

Таким образом, налогоплательщик, заключив указанный договор, правомерно отнес на расходы страховые взносы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств как прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции.

(Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.02.2005 N А26-6742/04-23)

Внереализационные расходы

Ситуация 5

СУТЬ ДЕЛА

В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль выявлено занижение налоговой базы, так как при формировании резерва сомнительных долгов была учтена задолженность покупателя при отсутствии договора поставки.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Сомнительным долгом согласно данной статье признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется указанным в названной статье способом.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Судом на основании отчетности общества и вступивших в законную силу судебных актов установлены наличие задолженности за поставленный обществом товар, ее размер и дата возникновения.

Довод налогового органа о недопустимости включения в резерв сомнительных долгов задолженности при поставке по истечении срока действия договора поставки судом был отклонен на основании ст. ст. 158, 314, ч. 1 ст. 486, ч. 1 ст. 487 ГК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 17.08.2005 N Ф09-3508/05-С7)

Ситуация 6

СУТЬ ДЕЛА

При камеральной проверке уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль, так как в состав внереализационных расходов были неправомерно включены затраты налогоплательщика по списанию стоимости ликвидируемого объекта незавершенного строительства, которые экономически не оправданы.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Понесенные налогоплательщиком затраты были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены, поэтому обоснованно отнесены на внереализационные расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 31.08.2005 N Ф09-3765/05-С7)

Расходы по долговым обязательствам

Ситуация 7

СУТЬ ДЕЛА

В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислен налог на прибыль по причине необоснованного отнесения к внереализационным расходам процентов за время пользования заемными средствами третьими лицами.

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного).

При этом к расходам относится только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

При рассмотрении спора судом установлено, что налогоплательщик за счет полученных ссуд по кредитному договору предоставлял беспроцентные займы третьим лицам.

Таким образом, затраты налогоплательщика не носят характер обоснованных, фактически не использовались, и налоговый орган правомерно исключил из состава внереализационных расходов суммы процентов.

(Постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК)

Убытки

Ситуация 8

СУТЬ ДЕЛА

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган установил занижение сумм налога на прибыль за 2002 г. в результате завышения расходов в связи с неправомерным отнесением к расходам убытков, понесенных в 2001 г.

ПОЗИЦИЯ СУДА

Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом сделан вывод о правомерности действий налогоплательщика по отнесению убытков, выявленных в 2002 г., к периоду, в котором они были выявлены, поскольку налогоплательщик до момента возврата товара не имел возможности определить размер расходов.

Довод инспекции, изложенный в кассационной жалобе, о необходимости применения в данном случае положений ст. 54 НК РФ отклонен в силу ст. 286 АПК РФ.

(Постановление ФАС Уральского округа от 21.09.2005 N Ф09-4138/05-С7)

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——