"Аудит и налогообложение", 2006, N 2

УЧЕТ САНАТОРНО-КУРОРТНЫХ УСЛУГ

В N 11 журнала "Аудит и налогообложение" за 2005 г. была напечатана статья Ольги Казаковой "Учет реализации путевок", в которой, на наш взгляд, ошибочно оценены отношения, возникающие при осуществлении санаторно-курортными организациями основной деятельности, в связи с чем рекомендации по отражению в учете финансово-хозяйственных операций, изложенные в статье, являются не бесспорными.

1. Автор, как следует из названия и текста статьи, исходил из ситуации, связанной с реализацией организацией санаторно-курортных путевок.

В статье неоднократно используется терминология: "особенность учета продаж санаторно-курортных путевок", "санаторно-курортные путевки реализуются", "путевки реализуются" и т.д.

В то же время статья начинается с приведенного автором понятия "путевки", в котором раскрыта правовая суть этого документа:

"Под санаторно-курортной путевкой следует понимать право на получение комплекса услуг (проживание, диетическое питание, лечение, курортно-досуговое обслуживание), предоставляемое санаторно-курортной организацией".

Если санаторно-курортная путевка удостоверяет указанное право, что является в принципе правильным, то и в статье об учете реализации путевок следовало бы соответственно и вести речь об отражении в учете реализации этого права, а в случае продажи путевок, приобретенных у других организаций, - о реализации путевки как части имущества (материальных ценностей), состоящего на балансе организации.

Кроме того, при реализации материальных ценностей их фактическая стоимость списывается в дебет счета учета расходов от продаж, а в данном случае в разделе статьи "Учет бланков санаторно-курортных путевок" говорится, что стоимость оприходованных путевок включается в себестоимость курортно-санаторных услуг, то есть путевки в данном случае не являются предметом продаж (реализации).

Между тем в статье говорится:

"для определения доходов, учитываемых на счете 90 "Продажи", применяется термин "койко-день". Кроме того, рекомендуется использовать счет 98 "Доходы будущих периодов", по дебету которого, "по мнению автора" отражена в составе выручки от реализации стоимость путевок, приходящаяся на использованные койко-дни отчетного месяца...".

Таким образом, как можно догадаться, в статье идет речь о доходах организации, полученных при использовании койко-дней в результате оказания санаторно-курортных услуг, но никак не при реализации путевок, то есть название статьи и изложенные в ней рекомендации по отражению в учете финансово-хозяйственных операций не соответствуют действительности и вводят в заблуждение читателя.

2. Более того, рекомендуемые при этом автором бухгалтерские проводки по отражению хозяйственных операций не соответствуют порядку, установленному Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов).

На основании указанного нормативного акта при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями". При этом согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка и соответствующая ей дебиторская задолженность признаются в бухгалтерском учете в момент, когда услуги оказаны.

Автор статьи при отражении реализации путевок рекомендует отражать возникновение задолженности в момент, когда передаются путевки ("выписаны путевки") и услуги еще не оказаны, в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (счет 98):

Дт 62-2 Кт 76-5 - выписаны путевки покупателям;

Дт 76-5 Кт 98-1 - доходы, полученные в счет будущих периодов при наступлении срока заезда.

Это не соответствует установленному порядку, поскольку дебиторская задолженность может возникнуть и может быть отражена в учете в данном случае только после завершения оказания услуг на основании подтверждающего документа.

Данная схема проводок является надуманной и искажает суть и порядок отражения хозяйственных операций о возникновении задолженности и о полученных доходах, поскольку согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" сумма поступившей предоплаты не является доходом, а является задолженностью перед покупателем, и ее погашение возможно только после оказания услуг:

Дт 51, 50 Кт 62А - получена предоплата;

Дт 62А Кт 62 - учтена предоплата при расчетах за выполненные услуги.

Учтенные доходы будущих периодов, по мнению автора, признаются доходами не полностью в момент завершения оказания услуг, а в каждом отчетном месяце в части стоимости путевки - "приходящиеся на использованные койко-дни" с отражением в учете:

Дт 98-1 Кт 90-1.

Это также не соответствует установленному порядку признания доходов: согласно п. 13 ПБУ 9/99 выручка от оказания конкретной услуги признается в бухгалтерском учете по мере завершения оказания услуг. Поэтому отражение в учете дохода в отчетном месяце, когда срок путевки переходит на следующий месяц, а санаторно-курортные услуги не завершены, искажает информацию о выполненных работах (услугах) и полученных в связи с этим доходах.

В соответствии с установленным порядком при завершении оказания услуг (окончание срока путевки и выезде отдыхающих) следовало на основании документов, подтверждающих их завершение, отразить реализацию услуг:

Дт 62 Кт 90 - задолженность покупателя и отражение выручки от оказания санаторных услуг (но не от продажи путевок);

Дт 62А Кт 62 - зачет ранее поступившей предоплаты.

Правила отражения реализации работ (услуг) предусматривают также списание со счета 20, где отражены затраты, произведенные при оказании санаторных услуг, в дебет счета 90 "Продажи" себестоимости оказанных услуг, выручка от которых отражена по кредиту данного счета, что является существенным в данном случае. При этом имеются сложности, обусловленные особенностями учета затрат и формирования себестоимости санаторных услуг.

Автор статьи, посчитав эту часть учета несущественной, не выразил своего мнения по поводу особенности списания себестоимости санаторных услуг со счетов учета затрат при отражении их реализации.

Может быть, умолчание в данном случае связано с явными противоречиями между темой статьи и действительностью, поскольку в статье речь идет о реализации путевок, а на счете 20 у санаторно-курортных организаций отражены затраты по содержанию помещений, где проживают и лечатся отдыхающие, зарплата лечащего и обслуживающего персонала, затраты по приготовлению пищи и кормлению отдыхающих и другие подобные затраты, которые в совокупности составляют себестоимость санаторных услуг, оказываемых организацией, а не стоимость реализуемых путевок.

Именно характер и направление произведенных затрат и определяют предмет деятельности и реализации, которыми в данном случае являются оказание и реализация санаторно-курортных услуг.

Кстати сказать, в статье есть и раздел "Учет бланков санаторных путевок", в котором как раз и говорится о том, что стоимость путевок учитывается в сумме затрат на их изготовление и списывается (включается) в себестоимость санаторных услуг, что является правильным.

Поскольку в этом разделе статьи автор упоминает о себестоимости санаторных услуг, следовательно, и полученный при этом доход является доходом от реализации санаторных услуг. Но несмотря на это, в статье речь идет об учете реализации путевок и доходах, полученных от реализации путевок.

3. Заблуждения автора статьи и его рекомендации по отражению в учете реализации путевок чреваты еще и тем, что в соответствии с пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению услуги санаторно-курортных организаций, оформленные путевками, являющимися бланками строгой отчетности, а освобождение от обложения НДС операций по реализации путевок законодательством не предусмотрено. Поэтому, если в учете организации будут отражаться операции по реализации путевок, возникает риск того, что данные операции будут расценены налоговыми органами как объекты обложения со всеми вытекающими отсюда последствиями, неправомерность которых придется доказывать в судебном порядке.

Далее, в разделе "Особенности выставления счетов-фактур при реализации путевок" автор цитирует норму пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, устанавливающую освобождение от налогообложения санаторно-курортных услуг. При этом также указывает, что счета-фактуры должны быть выписаны "не в момент передачи путевок, а по мере оказания услуг", тем самым подтверждая, что счет-фактура должен быть выставлен не в связи с передачей путевок, а в связи с оказанными услугами, то есть при реализации санаторных услуг, что является правильным, но и противоречит всему вышесказанному в статье. В данном разделе внимание читателей не заостряется на правильном понимании предмета реализации, потому как в последнем абзаце автор пишет: "При реализации путевок населению..." и т.д., то есть даже цитируя нормативный акт, автор не разделяет и не подчеркивает различия понятий "реализация путевок" и "реализация санаторных услуг".

При оказании организациями санаторно-курортных услуг и отражении в учете данных операций рекомендуем руководствоваться следующим.

Возникновение и оформление правоотношений

1. Согласно ст. 307 ГК РФ обязанность одного лица выполнить работу, оказать услуги, а другого лица - уплатить деньги за выполненные работы (услуги) возникает из договора.

В свою очередь, в соответствии со ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении гражданских прав и обязанностей, то есть в данном случае договор об оказании санаторных услуг и оплате за выполненные работы (услуги).

Исходя из изложенного при осуществлении санаторно-курортной деятельности возникновение прав и обязанностей между организацией, предоставляющей услуги, и потребителями этих услуг (организациями и физическими лицами) может и должно происходить на основании договора оказания санаторно-курортных услуг.

Оформление отношений по оказанию санаторно-курортных услуг договорами продажи санаторно-курортных путевок не соответствует действительным отношениям сторон и правилам, установленным законодательством при заключении договоров.

Кроме того, согласно пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются от налога на добавленную стоимость услуги санаторно-курортных организаций, оформленные путевками, являющимися бланками строгой отчетности.

Поэтому для получения права на освобождение от НДС предметом договора должно быть оказание санаторно-курортных услуг.

При оформлении договора и отражении в учете реализации путевок право на освобождение от обложения НДС отсутствует.

2. Помимо налоговых последствий, о которых уже было сказано выше, при заключении договора купли-продажи в данном случае не соблюдаются требования гл. 27 "Понятие и условия договора" и гл. 28 "Заключение договоров" ГК РФ, которые устанавливают правила заключения договоров, из которых следует, что договор считается заключенным, если в нем оговорены все возникающие при этом права и обязанности сторон.

Во-первых, раздел "Предмет договора" должен содержать права и обязанности сторон, возникающие в связи с заключением договора.

При оказании санаторно-курортных услуг в данном разделе должны быть указаны обязанности одной стороны оказать определенные санаторно-курортные услуги, а другой стороны - оплатить их.

В договорах о продаже путевок согласно предмету договора возникают обязанности сторон по передаче путевок и их оплате. Такое возможно, если действительно совершается их купля-продажа, а не возникает обязанность по оказанию санаторно-курортных услуг (перепродажа путевок посредниками).

Однако в предмете договора на оказание услуг должно быть также и указание на то, что санаторно-курортные услуги оказываются в соответствии с предоставленными при этом путевками, оформленными в установленном порядке (далее - путевка).

Во-вторых, в связи с тем что неверно указан предмет договора, также не могут быть оговорены и существенные условия при оказании санаторных услуг: наименование услуг, их стоимость, срок действия договора.

В результате несоответствия договора действительным отношениям и несогласованности его условий имеется риск признания таких договоров незаключенными.

3. Бланк путевки является документом строгой отчетности, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.1999 N 90н, применяемым при расчетах без контрольно-кассовых машин (ККМ). Путевка содержит талон с информацией о видах услуг, оказываемых конкретному лицу (проживание, питание, курортное лечение), талон на право получения питания и талон на право получения лечения. При этом первый талон, являющийся подтверждением того, что услуги указанному в нем лицу оказаны (акт выполненных работ, услуг), передается пользователю услуг после завершения санаторно-курортного лечения.

Таким образом, путевка является документом, подтверждающим право указанного в нем лица на получение определенных санаторно-курортных услуг. При этом непосредственный пользователь услуг указывается лицом, оплатившим данные услуги (физическое лицо, организация, страховщик).

Поскольку, как правило, санаторно-курортные услуги оказываются после предварительной оплаты их стоимости, определенный в договоре, оплата является авансом за услуги, которые будут оказаны в будущем при предъявлении путевки.

На основании изложенного следует, что путевка в случае оказания санаторно-курортных услуг предметом отношений не является. Информация о наличии и движении путевок должна отражаться по правилам, установленным Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2002 N 94н) для учета денежных документов (счет 50).

Согласно данной Инструкции на субсчете 50.3 "Денежные документы" учитываются наличие и движение денежных документов в кассе. Денежные документы учитываются на этом счете в сумме фактических затрат на их приобретение.

В связи с тем что плательщиком (заказчиком) и получателем по договору оказания санаторно-курортных услуг, как правило, являются различные лица, наличие путевки как документа, удостоверяющего права получателя, обусловлено спецификой отношений, но при этом очевидно, что путевка никак не является товаром и предметом купли-продажи.

Затраты на приобретение (изготовление) путевок являются затратами, связанными с оказанием услуг, которые подлежат отражению на счетах учета производственных затрат, включаемых в себестоимость услуг.

Таким образом, отражение в учете финансово-хозяйственных операций, связанных с оказанием санаторно-курортных услуг, должно производиться на основании соответствующих договоров. При этом операции по приобретению и списанию путевок отражаются в учете как движение документов, не связанное с реализацией услуг, но с отнесением понесенных расходов на себестоимость.

Рекомендуемые проводки при отражении в учете

операций по предоставлению санаторно-курортных услуг

Отражение операций по изготовлению,

оформлению и передаче путевок

     
   ————T—————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   | N |        Наименование операции        |       Проводки       |
   |п/п|                                     |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 1 |Получение путевок от изготовителя по |Дт 50 "Денежные       |
   |   |стоимости их изготовления            |документы" Кт 60,     |
   |   |                                     |Инструкция по         |
   |   |                                     |применению Плана      |
   |   |                                     |счетов (от 31.10.2002 |
   |   |                                     |N 94н), сч. 50        |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 2 |Оплачено изготовителю за путевки     |Дт 50 Кт 51           |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 3 |Путевки переданы в подотчет в отдел  |Дт 71 Кт 50 "Денежные |
   |   |реализации                           |документы"            |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 4 |Путевки при заключении договора на   |Дт 20, 90 Кт 71       |
   |   |оказание услуг переданы заказчику и  |                      |
   |   |списаны с подотчета на затраты       |                      |
   |   |(расходы) на основании отчета        |                      |
   |   |подотчетного лица с приложением      |                      |
   |   |оформленной в установленном порядке  |                      |
   |   |накладной о передаче путевки         |                      |
   |   |заказчику                            |                      |
   L———+—————————————————————————————————————+———————————————————————
   

Отражение операций

по оказанию санаторно-курортных услуг

     
   ————T—————————————————————————————————————T——————————————————————¬
   | N |        Наименование операции        |       Проводки       |
   |п/п|                                     |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 1 |Получен аванс в счет оплаты стоимости|Дт 51, 50 Кт 62       |
   |   |услуг от организации А, Б, В         |(субсчет "Авансы,     |
   |   |(заказчик) и т.д.                    |полученные от         |
   |   |                                     |организации А, Б,     |
   |   |                                     |В...")                |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 2 |Учтены затраты при оказании услуг    |Дт 20 Кт 60, 10, 70,  |
   |   |согласно предъявленным путевкам,     |69, 23, 26 и т.д.     |
   |   |приходящиеся на количество койко—дней|Оперативно: учет      |
   |   |в соответствии с талонами на         |койко—дней на         |
   |   |проживание, лечение и питание        |основании             |
   |   |                                     |представленных талонов|
   |   |                                     |путевок               |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 3 |При окончании срока, указанного в    |Дт 90 Кт 20           |
   |   |путевке, и выдаче талона,            |                      |
   |   |подтверждающего количество оказанных |                      |
   |   |услуг (полностью, частично), со счета|                      |
   |   |учета производственных затрат        |                      |
   |   |списывается себестоимость оказанных  |                      |
   |   |санаторно—курортных услуг            |                      |
   |   |пропорционально использованным       |                      |
   |   |заказчиком (А, Б, В и т.д.)          |                      |
   |   |койко—дням                           |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 4 |Отражается выручка от оказанных услуг|Дт 62 "Расчеты с      |
   |   |в корреспонденции со счетом учета    |заказчиком Кт 90      |
   |   |задолженности заказчика              |                      |
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 5 |Отражается зачет ранее полученного   |Дт 62, субсчет "Авансы|
   |   |аванса от организации А, Б, В и т.д. |полученные" Кт 62     |
   |   |                                     |"Расчеты с заказчиком"|
   +———+—————————————————————————————————————+——————————————————————+
   | 6 |Отражается финансовый результат      |Дт (Кт) 90 Кт (Дт) 99 |
   L———+—————————————————————————————————————+———————————————————————
   

В.Резников

Директор

ООО "КДАФ "Аудитинформ"

г. Курган

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——