"Аудит и налогообложение", 2006, N 2

ТУРОПЕРАТОРЫ И ТУРАГЕНТЫ. ДОГОВОР КОМИССИИ

Договор комиссии с точки зрения

гражданского законодательства

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса РФ. Определение договора комиссии дано в ст. 990 ГК РФ, согласно которой: "По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки".

Таким образом, из данного определения следует (для туристской деятельности):

1. Турагент действует по поручению туроператора в соответствии с его указаниями.

Однако на практике может возникнуть ситуация, когда турагент предварительно не мог согласовать свои действия с туроператором или получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае турагент вправе отступить от указаний туроператора, если того требуют обстоятельства дела и интересы туроператора.

Туроператор может предоставить турагенту право отступать от указаний туроператора без предварительного запроса. В этом случае турагент обязан в разумные сроки сообщить туроператору о допущенных отступлениях (п. 1 ст. 995 ГК РФ).

Согласно договору комиссии турагент обязан исполнить принятое на себя поручение на наиболее выгодных для туроператора условиях и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии таковых - в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано оно в каком-либо документе или нет.

Когда турагент совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались туроператором, дополнительная выгода делится между туроператором и турагентом поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

2. Турагент от своего имени заключает сделки с третьими лицами. В данном случае именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если туроператор и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Таким образом, все документы по сделке (договоры купли-продажи, счета-фактуры и т.д.) оформляются на турагента. При этом он не обязан указывать, что он действует по указанию туроператора.

Турагент становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами. Однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда турагент не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Допустим, турагент заключил договор купли-продажи с покупателем, а покупатель срывает сроки оплаты турпутевки. В данной ситуации необходимо руководствоваться п. 2 ст. 993 ГК РФ: "В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования".

3. Договор, который заключают между собой туроператор и турагент, направлен на предоставление турагентом только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет туроператора.

Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение турагентом каких-либо других возмездных услуг.

Если договором комиссии предусмотрено, что турагент оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

4. Турпутевки, поступившие к турагенту от туроператора, являются собственностью туроператора.

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 настоящего Кодекса удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии.

Турагент от начала до конца исполнения своих обязательств по договору распоряжается туристскими путевками, но не является их собственником. Право собственности на турпутевки в момент продажи переходит от туроператора к покупателю.

5. Турагент совершает сделки за счет туроператора.

В соответствии со ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

Это означает, что туроператор обязан, кроме комиссионного вознаграждения, возместить турагенту израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (таможенные расходы и тому подобное).

Обращаем внимание, что денежные средства, поступившие турагенту от туроператора в счет возмещения израсходованных турагентом сумм при исполнении договора комиссии, не учитываются у туроператора в составе доходов при определении базы по налогу на прибыль.

Такое правило установлено пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на прибыль у налогоплательщика не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Кроме того, указанные суммы не являются объектом налогообложения по НДС. Этот вывод следует из п. 1 ст. 156 НК РФ, который гласит:

"Налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров".

Возмещаемые туроператором расходы учитываются турагентом как средства в расчетах. Затраты, связанные с самостоятельной хозяйственной деятельностью турагента, не подлежат возмещению. Они учитываются турагентом в составе расходов по обычным видам деятельности.

Следует иметь в виду, что суммовые и курсовые разницы по стоимости путевок являются доходами и расходами туроператора. Соответственно, относить их на расходы комиссионера нельзя.

6. Турагент оказывает услуги туроператору за вознаграждение.

Как следует из п. 1 ст. 991 ГК РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

- фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

- в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку (данная технология формирования вознаграждения невыгодна, так как в момент получения аванса, комиссионер платит НДС со всей поступившей суммы);

- в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

- каким-либо иным способом, согласованным сторонами.

На основании п. 1 ст. 423 ГК РФ договор комиссии является возмездным.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от туроператора, турагент сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

Если из условий договора вытекает, что турагент оказывает услуги безвозмездно, то безвозмездность договора комиссии квалифицируется как признак договора дарения в соответствии со ст. 572 ГК РФ.

Договоры комиссии, которые заключаются между хозяйствующими субъектами, как правило, - договоры двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом.

Договор комиссии на продажу туристского продукта.

При таком договоре комитент поручает комиссионеру продать свой туристский продукт на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

Договор комиссии на приобретение туристского продукта.

В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести туристский продукт для комитента на оговоренных условиях.

В любом случае турагент выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

1) в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);

2) в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки).

В зависимости от того, как составлен договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами: с участием турагента в расчетах или без его участия в расчетах.

В туристской деятельности при исполнении поручения с участием в расчетах туроператор производит расчеты только с турагентом, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями (поставщиками) турпутевок по заключенным с ними договорам, то есть в кассу турагента поступают денежные средства, принадлежащие как туроператору (оплата за путевки), так и турагенту (комиссионное вознаграждение).

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах туроператор самостоятельно рассчитывается с покупателями (поставщиками) турпутевок по сделкам, которые для него заключил турагент. При этом в кассу турагента поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

В зависимости от того, принимает турагент участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между туроператором и турагентом.

В первом случае турагент вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для туроператора. Это право закреплено ст. 997 ГК РФ.

В соответствии со ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за приобретенные туристские путевки турагент получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако, чтобы реализовать это право, турагенту необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств туроператору. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где турагент указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Если договором комиссии не предусмотрен срок, когда турагент должен перечислить туроператору денежные средства, полученные от покупателей, то турагент должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за турпутевки, полученные по договору комиссии.

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах турагента туроператор оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии турагент, согласно ст. 999 ГК РФ, должен предоставить туроператору отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

На сегодняшний день форма отчета ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена, поэтому турагент может составлять такой отчет в произвольном виде.

Однако следует помнить, что первичные документы должны содержать обязательные реквизиты в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В отчет турагенту необходимо включить:

- количество и стоимость реализованных (приобретенных) путевок с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров и т.п.);

- стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов туроператор не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);

- сумму комиссионного вознаграждения турагента, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора;

- если в момент составления отчета турагентом (при реализации путевок) получены от покупателей денежные средства, поступившие в оплату проданных туристских путевок или в качестве предоплаты, то следует указать их сумму;

- если в соответствии с договором комиссии на приобретение туристских путевок от туроператора получены денежные средства (аванс) в счет оказания посреднических услуг, их также следует отразить в отчете.

Необходимо также указать на состояние расчетов туроператором: все ли полученные от туроператора денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.

Таким образом, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета турагента, а при возможности и утвердить его форму.

Если туроператор имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них турагенту в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны туроператора нет, то отчет турагента считается принятым.

Содержание договора комиссии

При заключении договоров комиссии туроператору и турагенту необходимо как можно грамотнее составить договор: постараться оговорить все возможные нюансы, чтобы в дальнейшем не возникали ситуации, когда из-за неточностей в договоре его нельзя будет рассматривать как договор комиссии, и соответственно все сделки по этому договору в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены неправильно.

В любом хозяйственном договоре можно выделить три основные части: вводную, основную, заключительную.

Вводная часть договора содержит информацию о сторонах договора и их представителях, а также согласованную волю сторон на заключение договора.

В вводной части должны быть обязательно указаны: место подписания договора, дата подписания (число, месяц, год), стороны договора и их наименование (организационно-правовая форма и название организации, которые должны совпадать с соответствующими сведениями, указанными в учредительных документах), фамилии, имена, отчества и должности представителей сторон (полномочия представителей на подписание договора должны быть подтверждены различными документами, в частности, доверенностью, уставом, протоколом, приказом и т.п.).

При составлении договора необходимо помнить, что указание в тексте договора какого-либо документа предполагает ознакомление с ним сторон и известность сторонам фактов, подтверждаемых таким документом.

Основная часть договора регламентирует его основные условия. Она включает в себя предмет договора, цель договора, основные права и обязанности сторон, содержит нормы, устанавливающие ответственность сторон за неисполнение либо ненадлежащее исполнение договора. При составлении договора комиссии следует обратить внимание на определение места судебного разрешения споров по договору, особенно это важно при составлении договоров между сторонами, которые находятся в разных субъектах Федерации. В зависимости от особенностей заключаемого договора он может содержать иные разделы и пункты, в частности, в договоре, как правило, указывают срок его действия, а также возможность и порядок изменения, продления, расторжения.

Согласно п. 2 ст. 990 ГК РФ договор комиссии может быть заключен:

- на определенный срок или без указания срока действия.

Если в договоре срок не указан, отношения по договору носят бессрочный характер. При этом, даже если в договоре указан срок действия, туроператор вправе в любое время отказаться от исполнения договора, отменив данное турагенту поручение, а турагент вправе требовать возмещение убытков, вызванных отменой поручения;

- с указанием или без указания территории его исполнения.

Если туроператор не выставляет ограничение территории, турагент вправе совершать сделки на любой территории;

- с обязательством туроператора не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено турагенту.

Если такого ограничения нет, то туроператор может заключать аналогичные сделки и с другими турагентами.

Заключая договор комиссии, необходимо помнить, что:

- турагент вправе заключать договоры субкомиссии в целях исполнения договора, если это право не ограничивается туроператором (ст. 994 ГК РФ);

- туроператор вправе в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное турагенту поручение (ст. 1002 ГК РФ);

- турагент вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

Порядок прекращения действия договора комиссии зависит от того, был заключен договор комиссии на определенный срок или без указания срока его действия.

Если договор заключен на определенный срок, то прекращение договора следует незамедлительно после получения турагентом уведомления туроператора об отмене поручения.

Если же в договоре не указан срок его действия, то туроператор должен уведомить турагента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором.

Отменяя поручение, туроператор обязан распорядиться своим имуществом, находящимся у турагента. При этом туроператор может забрать лично принадлежащее ему имущество либо распорядиться передать его третьему лицу.

Если от туроператора не поступает никаких распоряжений, то турагент вправе сдать имущество на хранение за счет туроператора либо продать его по возможно более выгодной для туроператора цене (п. 3 ст. 1003 ГК РФ).

Турагент вправе удерживать имущество туроператора до момента исполнения обязательства туроператора оплатить вознаграждение за сделки, совершенные до прекращения договора, и возместить понесенные расходы до отмены поручения (п. 2 ст. 996 ГК РФ).

По общему правилу турагент не вправе отказаться от исполнения договора комиссии в одностороннем порядке. Однако из этого правила есть два исключения:

1) турагент вправе отказаться от исполнения договора комиссии, если такая ситуация была предусмотрена договором;

2) турагент вправе отказаться от исполнения договора комиссии, если договор носит бессрочный характер, то есть в договоре не указан срок его действия. Данная ситуация регулируется ст. 1004 ГК РФ.

Заключительная часть договора должна содержать реквизиты, подписи и печати сторон. В качестве реквизитов указывают полные наименования сторон, ИНН, юридические и почтовые адреса, банковские реквизиты и другие сведения, позволяющие идентифицировать стороны.

От имени сторон договор подписывают, законные представители с указанием должностей и обязательной расшифровкой подписи.

Бухгалтерский учет при договоре комиссии

Рассмотрев гражданско-правовые основы договоров комиссии, можно сделать вывод, что от различных аспектов таких договоров зависит не только порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, но и режим налогообложения, поскольку именно хозяйственные операции или их результат являются объектами налогообложения.

Исходя из юридической квалификации каждой части договора бухгалтер отразит соответствующие операции на счетах бухгалтерского учета и рассчитает налоги, подлежащие уплате в бюджет.

Бухгалтерский учет направлен на сбор, регистрацию и обобщение фактов хозяйственной деятельности, налоговый учет - на правильное исчисление налогов и сборов.

Рассмотрим подробнее, как туристские организации должны вести бухгалтерский и налоговый учет операций по договору комиссии, зная, что оба вида учета представляют собой самостоятельно существующие системы, преследующие разные цели, имеющие каждая свою законодательную базу.

Бухгалтерский учет у туроператора

При продаже туристских путевок по договору комиссии оборот по их реализации образуется у туроператора (турагент только оказывает услуги по реализации путевок). В этом случае право собственности на проданные путевки переходит непосредственно от туроператора к покупателю. Соответственно, в этот момент туроператору следует отразить на счетах бухгалтерского учета выручку от реализации турпутевок по продажной цене, указанной турагентом.

В то же время туроператор может отразить в бухгалтерском учете выручку от реализации комиссионных путевок и сумму НДС, исчисленную с оборота по их реализации и подлежащую взносу в бюджет (на соответствующем счете в зависимости от метода учета реализации в целях налогообложения), только после получения отчета турагента о факте выполнения им обязанности передать покупателю обусловленные договором купли-продажи турпутевки и о фактической продажной стоимости реализованных комиссионных турпутевок.

Поскольку комиссионное поручение для турагента считается исполненным после перехода права собственности на туристские путевки к покупателю, одновременно с получением отчета, в котором, как правило, указывается сумма комиссионного вознаграждения турагента, туроператор может включить в состав затрат, связанных с реализацией путевок, оказанные услуги турагента (без учета НДС).

НДС по оказанным услугам может быть отнесен в состав налоговых вычетов только после оплаты комиссионного вознаграждения или зачета взаимных требований между туроператором и турагентом (что равносильно оплате).

Если турагент не принимает участия в расчетах, то туроператор самостоятельно производит расчеты с покупателями (поставщиками) туристских путевок по сделкам, заключенным турагентом. При этом на расчетный счет (в кассу) турагента поступают только суммы, причитающиеся по договору комиссии.

При исполнении поручения с участием турагента в расчетах туроператор производит расчеты только с турагентом, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями (поставщиками) турпутевок по заключенным с ними договорам. При этом денежные средства, полученные турагентом от покупателей, не являются его собственностью, а принадлежат туроператору и подлежат перечислению ему.

По мере перехода к покупателю права собственности на туристские путевки по договору купли-продажи, заключенному турагентом от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.

Соответственно, туроператору необходимо выполнить следующие проводки на счетах бухгалтерского учета:

- отразить выручку от реализации турпутевок по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", по цене договора купли-продажи, заключенного турагентом;

- начислить в бюджет сумму НДС с оборота по реализации турпутевок;

- списать в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" суммы в размере фактической себестоимости реализованных услуг.

Расчеты с турагентом по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например на субсчете "Расчеты с турагентом по комиссионному вознаграждению".

Бухгалтерский учет у турагента

Турагент осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи туристских путевок, принадлежащих туроператору.

Вознаграждение, причитающееся турагенту по договору, является для него доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Следовательно, по договору комиссии у турагента, оказывающего туроператору возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

При реализации посреднической услуги у турагента возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

При отражении комиссионного вознаграждения в учете турагента делается запись:

Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с комитентом", Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".

К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут быть открыты субсчета:

76-1 "Расчеты с покупателями";

76-2 "Расчеты с туроператором".

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета турагента необходимо помнить, что не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу туроператора (п. 3 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дт 51 Кт 76-1 - получены денежные средства от покупателей;

Дт 76-1 Кт 76-2 - отражена задолженность перед туроператором;

Дт 76-2 Кт 51 - перечислены денежные средства туроператору.

Исполняя договор комиссии, турагент несет затраты, связанные с исполнением поручения, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав затрат туроператора. Затраты, понесенные турагентом в процессе осуществления им посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и т.д.; в сумме они представляют собой себестоимость услуги), учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", предназначенном для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, работ, услуг.

Ежемесячно обороты по счету 44 "Расходы на продажу" закрываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

В учете такие затраты отражаются проводкой:

Дт 90-2 Себестоимость продаж"

Кт 44 "Расходы на продажу".

При этом не признаются расходами организации выбытия активов по договорам комиссии в пользу туроператора (п. 3 ПБУ 10/99). Отражение операций на счетах бухгалтерского учета турагента зависит от того, какой вид договора заключен сторонами по договору комиссии - на продажу или приобретение турпутевок, а также от условий заключенного договора, в частности от того, участвует турагент в расчетах между туроператором и покупателями или не участвует.

Налоговый учет при договоре комиссии

Квалификация доходов и расходов, произведенных турагентом в рамках агентского договора, осуществляется по нормам гл. 25 НК РФ. Рассмотрим формирование налогооблагаемой базы исходя из того, что налогоплательщик-турагент применяет метод начисления.

Вознаграждение турагента рассматривается как доход от реализации услуг (ст. 249 НК РФ), расходы турагента в целях реализации агентского договора - как расходы, связанные с производством и реализацией услуг (ст. 253 НК РФ), а расходы в виде отрицательной курсовой или суммовой разницы - только с суммы вознаграждения (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), расходы по комиссии банка (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) и убытки от продажи иностранной валюты (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ) - как внереализационные расходы.

Дата признания доходов от реализации услуг определена п. 3 ст. 271 НК РФ. Это дата перехода права собственности к покупателю независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

На основании абз. 3 ст. 316 НК РФ, если цена реализуемых услуг выражена в иностранной валюте, сумма выручки пересчитывается в рубли на дату реализации.

Аналогичные правила признания выручки от оказания услуг, полученной в валюте иностранного государства, действуют и в бухгалтерском учете.

Статьей 313 НК РФ определено, что при формировании показателей налогового учета (налоговой декларации) могут быть использованы бухгалтерские данные, если они совпадают с налоговыми показателями.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что не признаются доходом средства, поступившие агенту в счет возмещения затрат, произведенных агентом, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов согласно условиям договоров. К таким средствам могут относиться суммовые и курсовые разницы со стоимости тура, расходы, произведенные на таможне при отправке туристов турагентом и возмещенные позже туроператором.

Расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве услуг, а также суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (без взносов на обязательное пенсионное страхование);

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве услуг.

Косвенными расходами признаются все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.

Механизм признания прямых и косвенных расходов для целей налогообложения разный. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Сумма прямых расходов отчетного (налогового) периода распределяется между остатками незавершенных услуг и реализованными услугами. При этом абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, у которых производство связано с оказанием услуг, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на эти цели.

Правила группировки расходов на прямые и косвенные и даты признания их для целей налогообложения отличаются от правил признания для целей бухгалтерского учета, поэтому налогоплательщику следует произвести перегруппировку бухгалтерских расходов, произведенных в рассматриваемых отчетных периодах для целей налогового учета, например в специальном регистре или с использованием дополнительных реквизитов в регистрах бухгалтерского учета.

Н.Беляева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——