"Аудит и налогообложение", 2006, N 2

ОДНОВРЕМЕННОЕ ПРИМЕНЕНИЕ УСН И ЕНВД

С 2004 г. введен в действие п. 4 ст. 346.12 НК РФ, где указано, что организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения (УСН) и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) одновременно. Организации и предприниматели, переведенные на ЕНВД по одному или нескольким видам деятельности, вправе применять УСН в отношении иных видов деятельности, осуществляемых ими.

До введения Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, не вправе были применять УСН.

Хотя некоторые из арбитражных судов посчитали, что НК РФ прямо не было запрещено применение УСН в отношении видов деятельности, не облагаемых единым налогом (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22.05.2003 по делу N А10-333/03-3-Ф02-1458/03-С1), большинство арбитражных судов сочло невозможным такое совмещение до 1 января 2004 г. (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 17.03.2004 по делу N А17-1699/5, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.07.2003 по делу N А78-288/03-С2-12/18-Ф02-2146/03-С1).

Таким образом, с 1 января 2004 г. такая проблема устранена.

При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные ст. 346.13 НК РФ по отношению к таким налогоплательщикам, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности.

Однако изменением, внесенным абз. 15 п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ (далее - Закон N 101-ФЗ), с 1 января 2006 г. снимается, на первый взгляд, лимитирующее ограничение по размеру дохода от реализации для плательщиков ЕНВД. Но это на первый взгляд. Фактически ограничения, установленные п. 2 ст. 346.12 НК РФ и п. 4 ст. 346.13 НК РФ, могут продолжать действовать.

Если ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные главой об УСН, определяются исходя из всех осуществляемых видов деятельности, то ограничения по размеру дохода от реализации определяются не исходя из всех осуществляемых видов деятельности, а неизвестно как: то ли по совокупности всех видов деятельности, то ли без ЕНВД - прямого указания нет.

В указанных выше пунктах про плательщиков ЕНВД не сказано, и налоговые органы могут данное сужение ограничений применить исключительно при определении права на переход на УСН. Налогоплательщики при этом могут ссылаться на слова п. 4 ст. 346.12: "При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные настоящей главой..."

Соответственно, остальные ограничения, установленные главой по УСН, определяются исходя не из всех осуществляемых налогоплательщиками видов деятельности, а только из деятельности, попадающей под УСН.

При нахождении на УСН методом защиты будет также то, что для целей применения п. 4 ст. 346.13 НК РФ при определении объекта налогообложения не учитываются доходы от ЕНВД. Об этом говорится в Письме МНС России от 10.09.2004 N 22-1-15/1522 "Об упрощенной системе налогообложения".

Однако позиция Минфина, изложенная в Письме от 13.10.2004 N 03-03-02-04/1/24, противоположная: доходы, полученные налогоплательщиком от видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД для отдельных видов деятельности, включаются в сумму дохода, являющуюся критерием для возврата с УСН на общий режим налогообложения.

Пример. Организация в части розничной торговли переведена на уплату ЕНВД. Кроме того, она сдает часть помещений в аренду и применяет УСН.

По итогам II квартала 2005 г. доход организации составил 15 600 000 руб., в том числе доход от розничной торговли - 8 500 000 руб., от сдачи помещений в аренду - 7 100 000 руб.

Поскольку полученный организацией доход по итогам II квартала 2005 г. превышает предельную величину, установленную п. 4 ст. 346.13 НК РФ (15 млн руб.), организация не вправе применять УСН с 1 апреля 2005 г.

Изменением, внесенным абз. 3 п. 3 ст. 1 Закона N 101-ФЗ, с 1 января 2006 г. организациям и индивидуальным предпринимателям, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, разрешено на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД.

При этом обращаем внимание, что:

1) не указан срок подачи соответствующего заявления, что вызовет споры с налоговыми органами по его применению;

2) разрешено перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена обязанность по уплате ЕНВД, именно обязанность по уплате, а не обязанность налогоплательщика. И так как уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода, то, даже перестав быть плательщиком ЕНВД, организации и индивидуальные предприниматели обязанность по уплате сохраняют, что вызовет еще более ожесточенные споры с налоговыми органами;

3) надо полностью перестать быть плательщиком ЕНВД. Если хотя бы один из вмененных доходов остался, применение данного пункта невозможно.

Данным изменением формально могут воспользоваться организации и индивидуальные предприниматели, которые сочтут необходимым перейти на УСН в течение года. Для этого достаточно стать плательщиком ЕНВД, например, создать торговую нестационарную точку на один день или оказать одну бытовую услугу, заплатить маленький налог и с первого числа следующего месяца перейти на УСН.

Следует отметить, что в случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН организация не освобождается от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Организация, перешедшая на УСН, является единственной категорией налогоплательщиков, которым разрешено не вести бухгалтерский учет, за исключением тех показателей деятельности, которые необходимы для исчисления налоговой базы (учет основных средств и нематериальных активов ведут в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете). Это установлено п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

В то же время для плательщиков ЕНВД законодательством не предусмотрено освобождение от ведения бухгалтерского учета. Поэтому организации, переведенные по какому-либо виду деятельности на уплату ЕНВД, должны вести бухгалтерский учет.

Таким образом, в случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН организациям следует в полном объеме вести бухгалтерский учет. О необходимости ведения бухгалтерского учета Минфин России указал в Письме от 26.03.2004 N 04-02-03/69.

Следует отметить, что п. 2 ст. 1 Закона N 129-ФЗ не требует от предпринимателя ни ведения счетов, ни двойной записи. Иными словами, индивидуальные предприниматели бухгалтерский учет не ведут. Согласно п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

В настоящее время действует Приказ МНС России от 28.10.2002 N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения" (далее - Приказ N БГ-3-22/606).

В п. 2 ст. 4 Закона N 129-ФЗ указано, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Для предпринимателей действует Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей". Однако в п. 3 данного документа сказано, что этот Порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым уплачивается, в частности, ЕНВД и применяется УСН. Кроме того, у индивидуальных предпринимателей, являющихся плательщиками ЕНВД, вообще отсутствует законодательно установленная обязанность по ведению какого-либо учета своих доходов и расходов. В то же время согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иным режимом налогообложения, в частности упрощенной системой налогообложения. Поэтому они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

На основании изложенного предпринимателям в случае одновременного применения налоговых режимов в виде ЕНВД и УСН целесообразно вести Книгу учета доходов и расходов, утвержденную Приказом N БГ-З-22/606.

Абзацами 10 и 11 п. 8 ст. 1 Закона N 101-ФЗ ст. 346.18 НК РФ дополнена п. 8, в соответствии с которым налогоплательщики, осуществляющие одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом при УСН, ведут раздельный учет доходов и расходов. При этом указано, что в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, осуществленные в процессе предпринимательской деятельности расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении названных налоговых режимов.

Отметим, что Минфин России ранее давал разъяснения о порядке распределения общехозяйственных расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД. Так как при применении системы налогообложения в виде единого налога налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения не имеет значения.

Распределение расходов необходимо для исчисления налога на прибыль организации согласно гл. 25 НК РФ (а в нашем случае для налога при УСН). Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от данного вида деятельности в общем доходе организации по всем видам предпринимательской деятельности.

Минфин России в Письме от 28.04.2004 N 04-03-1/59 "О распределении общехозяйственных расходов" обращает внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года.

Почему с начала года и именно нарастающим итогом?

Потому что, несмотря на то что при ЕНВД налоговый период - квартал, доходы, полученные при применении одновременно двух специальных налоговых режимов, можно считать с начала их одновременного применения (например, с 1 января 2004 г. нарастающим итогом). Но это подсказывает логика специалиста, а не автора закона. Кроме того, надо распределять расходы именно для целей расчета по итогам налогового периода, а доли доходов вернее будет определять за сопоставимый период.

В рассматриваемом пункте существует еще одно неустранимое противоречие: неизвестно, пропорционально каким доходам определяются доли - доходам "по отгрузке", "по оплате", с учетом освобождаемых доходов либо без их учета.

Статья 346.15 НК РФ дает четкое определение доходов (в них, например, не входят доходы, указанные в ст. 346.15 НК РФ) при УСН.

Что подразумевается под доходами, облагаемыми ЕНВД, говорится в гл. 26.3 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях всей главы по УСН, в том числе и п. 8 ст. 346.18 НК РФ, датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом). Соответственно, кассовый метод распространяется для определения доли как доходов по УСН, так и доходов по ЕНВД.

В итоге при одновременном применении УСН и ЕНВД для определения пропорции мы применим кассовый метод только к облагаемым УСН доходам нарастающим итогом по отчетным (налоговым) периодам и получим пропорцию доли доходов.

Изменением, внесенным абз. 14 п. 3 ст. 1 Закона N 101-ФЗ в ст. 346.13 НК РФ, с 1 января 2006 г. опять задевается обязанность (или возможность - с какой точки зрения посмотреть) плательщика УСН стать плательщиком ЕНВД, так как, если подойти формально, налогоплательщик, применяющий УСН, именно "вправе перейти на иной режим налогообложения", то есть ЕНВД, только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на указанный режим налогообложения (напомним, что при осуществлении видов деятельности, подпадающих под ЕНВД, налогоплательщик именно обязан перейти на уплату ЕНВД).

Второе изменение, внесенное данным абзацем, вступает в противоречие с изменением, внесенным абз. 3 п. 3 ст. 1 Закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ, когда организациям и индивидуальным предпринимателям, которые в соответствии с законодательством субъектов Российской Федерации до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками ЕНВД, разрешено на основании заявления перейти на УСН с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД, хоть с начала года.

Э.Абрамова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

31.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——