"Все о налогах", 2006, N 2

УПЛАТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

(Окончание. Начало см. "Все о налогах", 2006, N 1)

Налоговые ставки

Статьей 224 НК РФ ставка налога на доходы физических лиц определена в размере 13%, если иное не предусмотрено этой статьей.

Налоговая ставка в размере 35% устанавливается в отношении следующих доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ. Исчисление и удержание налога производятся налоговым агентом - источником дохода с суммы, превышающей 4000 руб. (до 2006 г. - 2000 руб.). При невозможности удержания налога налоговый агент обязан в течение месяца со дня получения налогоплательщиком дохода сообщить в налоговый орган о сумме задолженности с предоставлением справки по форме N 2-НДФЛ;

- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ. Подлежат налогообложению разницы между выплатами по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, и суммами внесенных физическими лицами взносов, увеличенных на сумму процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ на момент заключения договора. Если подобный договор заключается работодателем в пользу физического лица, то налогообложению по ставке 35% подлежит вся сумма выплаты. Исчисление и удержание налога производятся страховой организацией, производящей выплаты;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.

Исчисление суммы процентного дохода по вкладам в банках производится в соответствии с Методическими рекомендациями к Положению Банка России "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета" от 26.06.1998 N 39-П (утв. 14.10.1998 N 285-Т).

Для расчета налогооблагаемой базы по налогу на доходы физического лица - вкладчика (как резидента, так и нерезидента) из суммы процентного дохода, начисленного банком в налоговом периоде по ставке, предусмотренной условиями договора банковского вклада с использованием соответствующей формулы простых процентов, сложных процентов, фиксированной и плавающей процентной ставки, вычитается сумма процентного дохода по вкладу, исчисленного по аналогичной формуле исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевому вкладу и 9% годовых по валютному вкладу.

С 15 июня 2004 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ была равна 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У <О процентной ставке рефинансирования, установленной с 15 июня 2004 года>). Начиная с 26 декабря 2005 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена в размере 12% (Телеграмма ЦБ РФ от 23.12.2005 N 1643-У).

Сумма превышения процентного дохода по вкладу в иностранной валюте исходя из 9% годовых пересчитывается для целей налогообложения в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату начисления процентного дохода на банковский вклад.

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

В соответствии с Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 112-ФЗ) при получении налогоплательщиком материальной выгоды от экономии на процентах за пользование целевыми займами (кредитами), выданными под строительство или покупку на территории Российской Федерации жилья или доли в жилом доме, квартире, суммы такой материальной выгоды с 1 января 2005 г. облагаются по ставке 13%. При этом нужно документально подтвердить целевое использование заемных средств.

Исчисление налога производится налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода. При невозможности удержать налог налоговый агент в течение месяца сообщает в налоговый орган о сумме задолженности налогоплательщика.

Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, - лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году.

Согласно Федеральному закону от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2005 г. доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов, облагаются налогом на доходы по ставке 9% (до 1 января 2005 г. - по ставке 6%).

Налоговая ставка в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., Федеральным законом N 112-ФЗ установлена в размере 9%.

Особенности исчисления, порядок и сроки

уплаты налога

Налоговые агенты

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

- в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

- вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджет (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность, установленную законодательством Российской Федерации. Неправомерное неперечисление либо неполное перечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

В отношении налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются (п. 1 ст. 226 НК РФ):

- российские организации;

- коллегии адвокатов и их учреждения;

- индивидуальные предприниматели;

- постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации.

Согласно ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, исчисление и уплата налога по которым осуществляются на основании ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Если от перечисленных в п. 1 ст. 226 НК РФ организаций и индивидуальных предпринимателей физическое лицо получает доход, то они согласно законодательству становятся налоговыми агентами. Ряд доходов является исключением из данного положения, т.е. источник выплаты дохода не несет функций налогового агента. Это относится к следующим видам доходов:

- доходы, полученные физическими лицами от предпринимательской деятельности. Физические лица в данном случае должны быть зарегистрированы в качестве предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке;

- доходы от частной практики частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой в соответствии с действующим законодательством;

- доходы физического лица по договорам гражданско-правового характера, заключенным с другим физическим лицом, которое не является налоговым агентом. К таким договорам относятся договоры найма, аренды любого имущества;

- доходы физического лица от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности;

- доходы физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации, полученные от источников за пределами Российской Федерации;

- доходы физического лица в виде выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов);

- доходы, при выплате которых у налогового агента нет возможности удержать налог. Такая ситуация может возникнуть, например, при получении налогоплательщиком доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды.

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ для целей исчисления налога на доходы физических лиц налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы в любом виде, за исключением доходов, перечисленных в ст. ст. 214.1, 227, 228 НК РФ. Это обусловлено тем, что в ряде случаев налоговые агенты, даже если они являются источником дохода, не обязаны исчислять, удерживать и перечислять налог на доходы в соответствующий бюджет. Другими словами, при получении доходов, указанных в данных статьях НК РФ, организации, предприниматели, приравненные к ним лица признаются налоговыми агентами, но поскольку такие доходы исключены из перечня доходов, в отношении которых налог исчисляется налоговым агентом, исчислять и уплачивать налог они не должны.

Пунктом 2 ст. 230 НК РФ для всех налоговых агентов установлена обязанность представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов. Исключение составляют только сведения о доходах, выплаченных индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги), при условии, что эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Статьей 226 НК РФ установлены четкие правила исчисления, удержания и перечисления налога для налогового агента:

- налог по ставке 13% исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, облагаемым по этой ставке, с зачетом суммы налога, удержанной в предыдущие месяцы налогового периода;

- налог по ставкам 9; 30 и 35% исчисляется отдельно по каждой сумме дохода, начисленного налогоплательщику;

- исчисление налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и без учета исчисленного и удержанного с этих доходов налога;

- удержание исчисленного налога налоговый агент может производить только из фактически выплачиваемых налогоплательщику денежных сумм (перечисляемых на его счет или счета третьих лиц по его поручению). При этом сумма удержания не может превышать 50% суммы выплаты;

- перечисление сумм налога производится не позднее дня получения в банке денежных средств на выплату дохода либо дня перечисления средств на счет налогоплательщика или третьих лиц, в остальных случаях - не позднее дня, следующего за днем фактического получения дохода в денежной форме, или дня, следующего за днем фактического удержания налога (для доходов, полученных в натуральной форме или в виде материальной выгоды);

- налог перечисляется по месту нахождения налогового агента, а также по месту нахождения обособленных подразделений. Причем по местонахождению головной организации налог перечисляется только за тех работников, которые работают непосредственно в ней. Сумма налога, которую надо перечислить в бюджет других городов (по местонахождению каждого обособленного подразделения), определяется исходя из суммы дохода, выплаченного работникам этого обособленного подразделения;

- если у налогового агента нет возможности удержать налог из доходов налогоплательщика и налоговый агент определяет, что в течение 12 месяцев он это сделать не сможет, то он обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств сообщить об этом письменно в налоговый орган по месту своего учета;

- уплата налога за счет собственных средств налогового агента не допускается.

Об этом свидетельствует и арбитражная практика: так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2005 N Ф04-5660/2005(14396-А70-25) сделан вывод о том, что налог на доходы физических лиц, не удержанный с налогоплательщиков налоговым агентом, не может быть взыскан за счет денежных средств последнего (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2005 N А28-10156/2004-396/26).

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26.07.2004 N А26-1187/04-22 установлено, что поступление суммы налога на доходы физических лиц не в тот бюджет по причине неправильного указания плательщиком кода бюджетной классификации не свидетельствует о ненадлежащем исполнении налогоплательщиком своих обязательств. Это решение основано на том, что под уплатой налога (ст. 45 НК РФ) понимается его уплата в соответствующий бюджет, отсюда указанная ошибка может быть расценена только как неуплата налога в установленный срок. А в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.02.2005 N А43-15131/2004-31-605 приведено иное мнение: "направление средств в другой муниципальный бюджет не является неуплатой налоговым агентом налога на доходы физических лиц".

Следует обратить внимание, что в силу требований п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.

Пример. Начисленная налогоплательщику заработная плата за январь выплачена 20 февраля. Оплата труда производится за счет выручки. Дата получения дохода в данном случае - 31 января, и с суммы заработной платы должен быть начислен налог.

Удержание налога производится непосредственно из дохода налогоплательщика при его фактической выплате. До выплаты дохода в налоговой отчетности неудержанная сумма отражается как долг налогоплательщика, но к взысканию в налоговый орган не подается, так как доход не получен. Начисление пени не производится в связи с ненаступлением срока уплаты до фактического получения дохода.

Работодатель - налоговый агент обязан перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения дохода, т.е. 20 февраля.

Индивидуальные предприниматели и другие лица,

занимающиеся частной практикой

Положения ст. 227 НК РФ относятся к индивидуальным предпринимателям (физическим лицам, которые прошли государственную регистрацию в качестве лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), а также к частным нотариусам и другим лицам, занимающимся частной практикой.

Исчисление и уплату сумм налога на доходы физических лиц упомянутые лица осуществляют только в отношении своих доходов, полученных ими от осуществления такой деятельности.

По вопросам, касающимся частных нотариусов, следует руководствоваться Основами законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1. Нотариус, занимающийся частной практикой, должен быть членом нотариальной палаты и иметь лицензию на право нотариальной деятельности.

К "другим лицам", осуществляющим частную практику, относятся, например, частные охранники, частные детективы (п. 1 ст. 11 НК РФ). При этом они должны осуществлять свою деятельность в порядке, предусмотренном Законом РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (в ред. от 06.06.2005).

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, самостоятельно определяют сумму доходов, облагаемых по различным ставкам. К доходам, облагаемым по ставке 13%, они вправе применить стандартные, социальные, имущественные, профессиональные вычеты. Для этого налогоплательщик вместе с декларацией о доходах должен подать в налоговый орган заявление о предоставлении вычетов с приложением подтверждающих документов.

Сумма налога на доходы физических лиц исчисляется ими по итогам налогового периода по доходам от предпринимательской деятельности, дата получения которых относится к данному налоговому периоду, и перечисляется в соответствующий бюджет (ст. 225 НК РФ), а при уплате наличными - в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 45 и ст. 58 НК РФ.

Если, кроме доходов от предпринимательской деятельности, налогоплательщик получал доходы, налог с которых был удержан и уплачен налоговыми агентами, то эти суммы налога уменьшают сумму налога, подлежащую уплате.

Если общая сумма исчисленного налога меньше суммы налога, удержанного налоговыми агентами, и фактически уплаченных авансовых платежей, то согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей либо возврату налогоплательщику по его письменному заявлению. Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты этой суммы.

При исчислении сумм налога физическое лицо не вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет, т.е. убытков, имевших место до наступления налогового периода и понесенных при осуществлении предпринимательской деятельности или занятии частной практикой.

Налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Если индивидуальный предприниматель прекращает деятельность до окончания налогового периода, то он должен в течение 5 дней со дня прекращения деятельности представить налоговую декларацию о доходах, фактически полученных в течение налогового периода. Уплата налога при этом производится в течение 15 дней с момента подачи декларации. Если иностранный гражданин занимался предпринимательской деятельностью или частной практикой, то за месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации он обязан представить налоговую декларацию и в течение 15 дней уплатить налог.

Общая сумма налога, исчисленная согласно налоговой декларации и предназначенная для соответствующего бюджета, уплачивается налогоплательщиками через банк (наличными деньгами или безналичным путем) либо через государственную организацию связи или кассу органа местного самоуправления (в порядке и случаях, указанных в п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ) по месту налогового учета налогоплательщика не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае появления в течение года у налогоплательщиков, упомянутых в п. 1 ст. 227 НК РФ, доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода (определяется налогоплательщиком) от названных видов деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган не позднее 5 календарных дней по истечении месяца со дня появления таких доходов.

В п. 8 ст. 227 НК РФ определен порядок исчисления авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц. Они подлежат уплате, если речь идет именно о категории налогоплательщиков, приведенных в ст. 227 НК РФ. Авансовые платежи исчисляются не налогоплательщиками, а налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на налоговом учете, и рассчитываются на весь текущий налоговый период.

Авансовые платежи исчисляются на основании:

- либо сведений (указанных налогоплательщиками в налоговой декларации) о сумме предполагаемого дохода;

- либо суммы фактического дохода, полученного этими лицами (только от видов деятельности, приведенных в п. 1 ст. 227 НК РФ) в предшествующем налоговом периоде.

При определении суммы предполагаемого дохода на основании фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период налоговый орган на суммы стандартных и профессиональных налоговых вычетов (ст. ст. 218, 221 НК РФ) уменьшает сумму предполагаемого дохода.

Налоговые органы отправляют налогоплательщику письменное уведомление. На основании первого уведомления налогоплательщик уплачивает сумму авансового платежа за период с 1 января по 30 июня не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей. По второму и третьему уведомлениям налогоплательщик должен уплатить четверть годовой суммы авансовых платежей соответственно в сроки не позднее 15 октября текущего года и 15 января года, следующего за текущим. В случае если у индивидуального предпринимателя, частного нотариуса или других приравненных к ним лиц произошло увеличение либо уменьшение дохода, причем более чем на 50%, в текущем налоговом периоде по сравнению с предполагаемым доходом от осуществления деятельности, указанной в п. 1 ст. 227 НК РФ, такие налогоплательщики обязаны представить новую налоговую декларацию (сроки подачи не установлены) с указанием уточненной суммы предполагаемого дохода на текущий год. В свою очередь, налоговый орган в 5-дневный срок с момента получения новой налоговой декларации производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Отдельные виды доходов

В п. 1 ст. 228 НК РФ дан исчерпывающий перечень категорий налогоплательщиков, для которых установлены определенные особенности исчисления и порядка уплаты налога на доходы физических лиц.

К налоговым агентам, указанным в пп. 1 п. 1 данной статьи, относятся лишь индивидуальные предприниматели и лица, приравненные (для целей налогообложения) к индивидуальным предпринимателям (частные нотариусы, детективы и т.п.). Физические лица, получившие вознаграждения от физических лиц, не относящихся к налоговым агентам, должны уплатить налог:

- по суммам вознаграждений, полученным на основе различных гражданско-правовых договоров;

- по доходам, полученным от сдачи имущества по договорам найма (договор найма жилого помещения);

- по доходам, полученным от сдачи имущества по договорам аренды (аренда транспортного средства).

При получении физическими лицами доходов от продажи имущества, которое принадлежало им на праве собственности, они должны также уплатить с этих сумм налог на доходы (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).

В случае если налоговые резиденты Российской Федерации (т.е. физические лица, фактически находившиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году) получили доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, они также должны исчислить и уплатить налог на доходы исходя из сумм таких доходов (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Если налоговый агент не может удержать налог, исчисленный с физических лиц, получающих другие доходы, в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств он сообщает в налоговый орган по месту своего учета о задолженности налогоплательщика. Эти данные передаются в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика, который высылает последнему уведомление об уплате налога. Налогоплательщик уплачивает налог равными долями не позднее 30 дней с даты получения уведомления и не позднее 30 дней после первого платежа.

Таким образом, с любых доходов, при получении которых налоговыми агентами не был удержан налог либо удержан лишь с части доходов, физические лица должны исчислить и уплатить налог.

Физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), уплачивают налог исходя из сумм таких выигрышей.

Согласно Федеральному закону от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (в ред. от 22.07.2005) названные лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с данных видов доходов. Таким образом, с организаторов лотерей снята часть обязанностей налогового агента по начислению сумм и удержанию в отношении выплат выигрышей. Кроме того, этим же Законом установлено, что выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, облагаются налогом по ставке 13%.

Налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 228 НК РФ, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ:

- с учетом сумм налога на доходы физических лиц, которые были удержаны налоговым агентом при выплате ему доходов. Речь идет о ситуациях, когда налоговый агент удержал лишь часть суммы налога и сумму налога по другим видам доходов (т.е. прямо не упомянутых в п. 1 ст. 228 НК РФ);

- без учета убытков прошлых лет. Иначе говоря, убытки, понесенные таким физическим лицом по прошлым налоговым периодам, не уменьшают налоговую базу.

Налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если выплаты, по которым налог исчисляется физическими лицами самостоятельно, прекращаются до окончания налогового периода (например, завершения договора аренды), то физическое лицо обязано в течение 5 дней со дня прекращения таких выплат представить налоговую декларацию о фактически полученных в течение налогового периода доходах. Уплата налога в таком случае производится в течение 15 дней с момента подачи декларации. Если иностранный гражданин получал указанные выплаты, то за месяц до выезда за пределы территории Российской Федерации он обязан представить налоговую декларацию и в течение 15 дней уплатить налог.

Общая сумма налога на доходы физических лиц должна быть уплачена налогоплательщиком по месту его жительства путем перечисления через банк в соответствующий бюджет и не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налогоплательщики, получившие доходы, при выплате которых налоговыми агентами не была удержана сумма налога, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

В такой ситуации налоговый агент должен известить об этом налоговый орган в порядке и сроки, установленные в п. 7 ст. 226 НК РФ.

Налоговая декларация

Налоговая декларация представляется налогоплательщиками, указанными в ст. ст. 227 и 228 НК РФ, не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На доходы, полученные физическими лицами с 1 января 2004 г., распространяются форма декларации N 3-НДФЛ и Инструкция по ее заполнению, утвержденные Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@ "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и Инструкции по их заполнению".

Декларация формы N 3-НДФЛ заполняется налогоплательщиками, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также налогоплательщиками, получившими доходы от источников, расположенных в Российской Федерации, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

Декларация формы N 4-НДФЛ распространяется на доходы, полученные физическими лицами начиная с 1 января 2005 г. Она заполняется физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, нотариусами, занимающимися частной практикой, и адвокатами, учредившими адвокатский кабинет, в следующих случаях:

- при появлении в течение года у налогоплательщиков доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой, налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком;

- при значительном (более чем на 50%) увеличении или уменьшении в налоговом периоде дохода налогоплательщики обязаны представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности или от занятия частной практикой на текущий год. При этом налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей по налогу на доходы на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Изменения в форме N 3-НДФЛ связаны в основном с приведением форм деклараций к единому виду. В форме N 3-НДФЛ сокращен титульный лист. В ней появился разд. 1, в котором указывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Также декларация дополнена разд. 2, где налогоплательщик рассчитывает итоговую сумму налога. Новая форма N 3-НДФЛ предназначена как для резидентов Российской Федерации, так и для нерезидентов.

Налоговые декларации обязаны представлять:

- физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;

- частные нотариусы и другие лица, занимающиеся частной практикой;

- физические лица, получившие доходы по договорам гражданско-правового характера от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами;

- физические лица, получившие доходы от продажи имущества, принадлежащего им на праве собственности;

- физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, получившие доходы от источников за пределами Российской Федерации;

- физические лица, получившие доходы, при получении которых налог не был удержан налоговыми агентами;

- физические лица, получившие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр.

Налоговая декларация может быть представлена в налоговый орган лично или направлена по почте. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата ее отправления заказным письмом с описью вложения (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Нарушение сроков представления налоговой декларации является основанием для вынесения налоговым органом решения о взыскании штрафа (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2004 N А82-8002/2003-29, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.03.2005 N А78-7354/04-С2-24/648-Ф02-215/05-С1). Сумма штрафа за непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации определяется как соответствующий процент суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации (см. Постановление ФАС Московского округа от 20.05.2004 N КА-А41/2952-04). Так, согласно ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Кроме того, нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц согласно ст. 15.5 КоАП РФ в размере от трех до пяти минимальных размеров оплаты труда.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить ее в налоговый орган по месту жительства.

Декларацию могут представить:

- физические лица, которым стандартные налоговые вычеты не предоставлялись или предоставлялись не в полном объеме. К данной категории относятся лица, находившиеся в отпуске без сохранения заработной платы, в отпуске по уходу за ребенком, лица, получившие доходы от нескольких источников;

- физические лица, желающие получить социальные или имущественные налоговые вычеты. Для получения вычетов налогоплательщики вместе с декларацией должны представить заявление о предоставлении вычета, подтверждающие документы и заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога.

В случае прекращения деятельности, указанной в ст. 227 НК РФ (индивидуальных предпринимателей, других лиц, занимающихся частной практикой), а также выплат физическим лицам, указанным в п. 1 ст. 228 НК РФ, до конца налогового периода налогоплательщики обязаны представить в налоговый орган декларацию о фактическом получении (до прекращения деятельности или выплат) в данном налоговом периоде доходов, причем не позднее 5 календарных дней, отсчитываемых со следующего дня после дня прекращения такой деятельности (выплат).

При прекращении в течение календарного года деятельности, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии с правилами ст. ст. 227, 228 НК РФ, иностранным физическим лицом и если последнее собирается выехать за пределы Российской Федерации, такой налогоплательщик должен представить в налоговый орган декларацию о полученных им на территории Российской Федерации доходах в текущем налоговом периоде не позднее чем за один календарный месяц до выезда за пределы Российской Федерации.

В случае доначисления налоговым органом суммы налога на доходы физических лиц налогоплательщик обязан уплатить ее не позднее чем через 15 календарных дней, отсчитываемых со следующего дня после дня представления налоговой декларации.

Согласно положениям ст. 80 и п. 4 ст. 229 НК РФ в налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик обязан указывать:

- все полученные им в налоговом периоде (независимо от их видов, источников, налоговой ставки, по которой они облагаются, и тому подобных обстоятельств) доходы;

- все источники доходов (наименование и местонахождение организации, ФИО и место жительства физического лица - источника дохода, иные сведения о них);

- все налоговые вычеты;

- все суммы налога на доходы физических лиц, удержанные налоговым агентом;

- все суммы авансовых платежей, уплаченных в данном налоговом периоде;

- суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

Пунктом 1 ст. 81 НК РФ определено, что при обнаружении в поданной налогоплательщиком налоговой декларации неотражения, неполноты отражения, ошибок, погрешностей налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию дополнения и изменения в установленные сроки.

Э.В.Абрамова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

30.01.2006

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——